Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) Znak: [...] z [...] października 2018 r. otrzymaną 23 listopada 2018 r.

W dniu 14 sierpnia 2018 r. otrzymał organ wniosek A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona) z [...] sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: Ustawa CIT, u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność od 2010 roku. Na początku roku 2012, Spółka stała się jednym z Globalnych Centrów Usług Grupy X na świecie. Grupa, w ramach której funkcjonuje Spółka, jest globalną korporacją z branży usług finansowych, koncentrującą się na wsparciu klientów w zarządzaniu i administrowaniu ich aktywami finansowymi. Spółka pełni funkcję wspierającą dla innych podmiotów Grupy, w tym dla podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (dalej: "Kontrahenci") głównie w dziedzinie księgowości, funduszy i operacji inwestycyjnych. Przedmiotem działalności Spółki są m.in.:

■ działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe;

■ działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych;

■ działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

W ramach działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz Kontrahentów m.in. następujące usługi:

- usługi księgowo-rachunkowe

- usługi wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego, (dalej, łącznie: Usługi świadczone).

W celu wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wykonywania Usług świadczonych, Spółka dokonuje zakupu szerokiego wachlarza usług, zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak i od Kontrahentów (dalej: Usługi niematerialne). Przykładowo, Spółka nabywa:

- usługi oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług,

- usługi polegające na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania,

- usługi księgowe, wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, a także usługi audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami,

- usługi przetwarzania danych gospodarczych,

- usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko,

usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne,

- usługi zarządzania ryzykiem informacyjnym,

- usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej i inne,

Usługi niematerialne nabywane od Kontrahentów przez Spółkę mogą mieścić się w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Spółka podkreśliła, iż nabywane Usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią Usługami świadczonymi i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania Usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę Usług świadczonych byłoby niemożliwe.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wniosku, iż powyższe odzwierciedlone zostało w sposobie kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonywanych Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów. Z uwagi na określenie bazy kosztowej jako sumy kosztów działalności operacyjnej Spółki, w bazie kosztowej znajdują się bowiem również koszty nabycia Usług niematerialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie będzie miał zastosowania do nabywanych od Kontrahentów Usług niematerialnych, tym samym poniesione na ich rzecz wydatki nie będą podlegały ograniczeniu w możliwości ich zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu z uwagi na ich bezpośrednie związanie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę Usługami świadczonymi na rzecz Kontrahentów, na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, koszty nabywanych przez nią Usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Usługami świadczonymi przez Spółkę. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała Usług niematerialnych od Kontrahentów, nie byłaby w stanie wykonywać ściśle określonych Usług świadczonych. Świadczy o tym również fakt, iż koszty poniesione na nabycie Usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny Usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Podsumowując, uzyskanie dostępu do Usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania Usług świadczonych, a Usługi niematerialne oraz Usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ bowiem stwierdził, że wskazane we wniosku koszty nabycia Usług niematerialnych nie wpływają bezpośrednio na ceny Usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz poszczególnych Kontrahentów. W opinii Organu - pomimo, że bezsprzecznie ponoszenie kosztów tych usług jest związane z działalnością Skarżącej, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na finalną cenę konkretnie świadczonej usługi dla danego podmiotu/kontrahenta. W ocenie Organu w tak przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi np. wsparcia informatycznego. Innymi słowy nie jest możliwe ustalenie, w jakim zakresie usługi niematerialne są inkorporowane w określonej świadczonej przez niego usłudze. W ocenie organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami ma jedynie charakter pośredni. Z tych powodów art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Spółki możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych w części przekraczającej limit ustanowiony w art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 u.p.d.o.p.

II. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności braku uzasadnienia prawnego w Interpretacji w stosunku do podniesionej przez Skarżącą kwestii możliwości wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 u.p.d.o.p. kosztów nabywanych usług niematerialnych oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które Organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji .

Pismem z dnia 11 stycznia 2019 r. Spółka odniosła się do argumentacji Organu zawartej w odpowiedzi n skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem uzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych.

Zdaniem Strony wydatki te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu.

Organ interpretacyjny uważa zaś, że w opisanym stanie faktycznym opisane we wniosku wydatki podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. Nie jest bowiem możliwym przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi.

W sporze tym Sąd przyznał rację Stronie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w ramach działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz Kontrahentów m.in. usługi księgowo-rachunkowe oraz usługi wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego. W celu zaś wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wykonywania usług świadczonych na rzecz kontrahentów (czyli podmiotów powiązanych), Spółka dokonuje zakupu szerokiego wachlarza usług, zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak i od Kontrahentów, nabywa np.: usługi oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług, usługi polegające na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania, usługi księgowe, wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, a także usługi audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami, usługi przetwarzania danych gospodarczych, usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko, usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne, usługi zarządzania ryzykiem informacyjnym, usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej. Spółka wskazywała, iż nabywane usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią usługami świadczonymi na rzecz Kontrahentów i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania bowiem usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę Usług świadczonych byłoby niemożliwe. Ponadto, jak wskazywała Strona, z uwagi na określenie bazy kosztowej jako sumy kosztów działalności operacyjnej Spółki, w bazie kosztowej znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych.

W ocenie Sądu, dokonując analizy zagadnienia, będącego przedmiotem zapytania Strony, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie zaś z ust. 11 pkt 1 tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przypomnieć także należy, iż przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Przystępując do kontroli dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała NSA z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).

Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie – ewentualnego skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Trzeba podkreślić, że wobec opisu stanu faktycznego (przedstawionego przez Stronę) wynika, że Strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup określonych we wniosku usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych. Zatem, koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak Strona podała we wniosku, że warunkiem świadczenia na rzecz kontrahentów usług m.in. księgowo-rachunkowych czy usług wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego jest uprzedni zakup m.in. takich usług, jak: usługi oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług, usługi polegające na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania, usługi księgowe, wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, a także usługi audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami, usługi przetwarzania danych gospodarczych, usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko, usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne, usługi zarządzania ryzykiem informacyjnym, usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej i inne, przy czym Strona podkreślała, iż bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe. a ponadto, iż w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów, znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych - to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt u.p.do.p. posłużył się wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, to jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie. Wedle Organu, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi – co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej Organ wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi tak, by było możliwe "przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi".

Sąd stwierdza, że celem dodanego nowelizacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z października 2017 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany.

Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły Organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja Organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej.

Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej j usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej).

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia Organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnione są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p. Organ interpretacyjny przyjął właściwy, tzn. wynikający z wniosku o interpretację, stan faktyczny. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ustawodawca w art. 14c § 2 o.p. nie wskazuje, jak szczegółowa ma być prezentacja stanowiska oraz uzasadnienie prawne interpretacji. W opinii Sądu, wystarczające jest, by stanowisko organu było jednoznaczne i adekwatne do zgłoszonego zagadnienia. Standardy te zaskarżona interpretacja wyczerpuje.

Z tych względów Sąd uznał, że interpretacja podatkowa narusza art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze i na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił ją w całości.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ, mocą art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.