Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanawia 1) otworzyć na nowo zamkniętą rozprawę, 2) na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić ponownie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?", 3) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/08 ze skargi S. – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r., stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika ze stanu sprawy spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podała, że zawarła z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług medycznych umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej pracownikom spółki. Zakres usług obejmuje całość opieki medycznej będącej w zakresie oferty podmiotu świadczącego usługi medyczne i zapewnia pracownikowi zarówno opiekę związaną z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, jak i inne świadczenia, które nie wchodzą w taki zakres. Wynagrodzenie za te usługi zostało określone w sposób ryczałtowy (w formie abonamentu) i jest płacone co miesiąc przez spółkę. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od liczby faktycznie wykonanych usług (spółka płaci abonament niezależnie od tego czy pracownik korzysta z opieki lekarskiej, czy też nie). Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu, ale posiada imienną listę pracowników, którym wykupiono abonament medyczny. Umowa określa liczbę osób, którym przysługuje w ramach abonamentu opieka medyczna.

W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie: czy u pracowników spółki powstaje nieodpłatne świadczenie w związku z zawarciem przez spółkę umowy o zapewnienie opieki medycznej dla pracowników i czy spółka powinna doliczać do przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę wartość takiego nieodpłatnego świadczenia (jeśli tak to w jakiej wysokości?), nawet jeśli pracownik faktycznie nie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu? W ocenie spółki, w związku z wykupieniem abonamentu na usługi opieki medycznej, po stronie pracowników spółki nie powstaje przychód. Tym samym spółka nie powinna powiększać przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 9 ust. 1 , art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: k.p.) wskazał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Organ uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych w momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których pracodawca wykupuje usługi medyczne. Możliwe jest więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Tym samym wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Reasumując organ stwierdził, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 k.p. Jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na interpretację spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1-3 w związku z art. 11 ust. 1-2a u.p.d.o.f. przez uznanie, że sama czynność wykupienia abonamentu medycznego dla pracowników, opłacanego w formie ryczałtu, prowadzi do otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji do powstania u pracowników przychodu ze stosunku pracy;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), przez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami powszechnie wydawanymi w identycznych sprawach w czasie ostatnich dziesięciu lat.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem spółki, opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie. Jeśli pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez spółkę, wówczas nie sposób twierdzić, że uzyskuje on jakąkolwiek "korzyść majątkową" z tego tytułu. Samo wykupienie abonamentu medycznego dla wszystkich pracowników nie prowadzi do otrzymania przez poszczególnych pracowników "przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym". Pracownik, któremu spółka zapewnia opiekę medyczną otrzymuje wyłącznie informację, że ma zapewnioną bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi korzystać (w szczególności, jeśli nie ma takiej potrzeby).

Spółka uważa, że przychód pracownika mógłby zostać ustalony wyłącznie w sytuacji, gdyby pracownik faktycznie skorzystał z usług medycznych opłaconych przez spółkę. Natomiast wykupując abonament medyczny, opłacany w formie ryczałtu pracodawca nie może ustalić, w jakim zakresie i który pracownik skorzystał z usług medycznych. Dlatego też niemożliwe jest ustalanie przychodu u pracownika.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę uznał stanowisko organu za niezgodne z prawem.

Stwierdził, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.., że konsekwencją uznania za przychód ze stosunku pracy obok pieniędzy świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych jest wskazanie w kolejnych przepisach ustawy sposobu ustalenia przychodu związanego z otrzymaniem tych ostatnich. Ustawodawca nie przewidział przy tym innego niż wskazany w ustawie sposobu ustalania ich wartości. Sąd wywiódł zatem, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia według metod wskazanych w u.p.d.o.f., nie jest możliwe przypisanie pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dokonując wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., mającego stanowić według organu podstawę obliczenia wartości przychodu stwierdził, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Sąd podkreślił bowiem, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są tylko świadczenia otrzymane, a nie możliwe do otrzymania. W konsekwencji o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z usług medycznych postawionych do dyspozycji i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Opłaty ryczałtowej nie można zaś w ocenie Sądu uznać za sumę kwot zapłaconych za faktycznie świadczone usługi medyczne. Cena zakupu usług dla poszczególnego pracownika nie jest zatem znana.

Sąd zwrócił także uwagę, że udzielając interpretacji Minister Finansów nie wziął pod uwagę stanowiska judykatury, czym naruszył art. 14 e § 1 i art. 121 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, iż w przypadku, gdy wartość świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych;

2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., szczególnie: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny, także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nieuzasadnione pomijanie przez organ interpretacyjny orzeczeń sądowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo, że do takich naruszeń nie doszło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż nabycie przez spółkę na rzecz jej pracowników abonamentu medycznego, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania do wykonywania usług medycznych na rzecz osób, którym abonament ten wykupiono, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu – abonamentu. Należy podkreślić, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może, np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość usług faktycznie wykorzystanych przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. Tak więc samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę, nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Możliwość taka istnieje bowiem w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych wyspecjalizowanej jednostce medycznej przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa kwocie zapłaconej za pracownika tytułem zapewnienia mu opieki zdrowotnej, natomiast faktyczne otrzymanie tej opieki przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych.

W związku z tym zakupiony abonament medyczny z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie stanowić u nich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym . Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przesądzenia, czy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wykupienie przez pracodawcę tzw. "pakietu medycznego" dla pracowników powoduje u tych ostatnich powstanie przychodu ze stosunku pracy jako świadczenia nieodpłatnego. Problem tym był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010, II FSK 1/10 (opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 4, poz. 58). Sąd ten stwierdził, że "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy". Uchwała ta podjęta w konkretnej sprawie ma ogólną moc wiążącą także w innych sprawach (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako p.p.s.a.), dotyczących tożsamego zagadnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak, z powodów wskazanych poniżej, poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definiując przychód ustawodawca zastosował zatem metodę kasową, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika (pozostawiony do jego dyspozycji - w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych). Podatnik musi otrzymać konkretne przysporzenie finansowe. Zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do przychodów, określonych w art. 12 tej ustawy. Nie budzi ona wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjęto ją również w uchwale z 24 maja 2010 r., wskazując, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe.

Przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo płatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są zatem te wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych (tak J.Małecki [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 128).

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. w ONSAi WSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to polegać może na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). Przyjmując takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zastanowić się należy, czy i jakie przysporzenie majątkowe otrzymać może pracownik w wyniku wykupienia przez jego pracodawcę dla wszystkich pracowników pakietu usług medycznych.

W uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 przyjęto, że świadczeniem tym jest nie tylko konkretna usługa medyczna, jaką pracownik może w ramach tego pakietu otrzymać, ale także sama możliwość skorzystania z niej. Sąd przyjął zatem, iż przysporzenie z tytułu tego świadczenia wynika z faktu zaoszczędzenia wydatku na zakup pakietu medycznego, stanowiącego swoiste prywatne ubezpieczenie zdrowotne. W istocie zatem za świadczenie nieodpłatne przyjęto zarówno wyłącznie możliwość skorzystania z usługi medycznej, jak i tę możliwość i skorzystanie z usług medycznych.

Twierdzenie to budzi wątpliwości. Analizując przedmiot świadczenia, jakie pracodawca świadczy na rzecz pracownika opłacając pakiety medyczne nie można (mimo pewnej autonomii prawa podatkowego) nie odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, definicja świadczenia w prawie podatkowym jest szersza od definicji świadczenia w prawie cywilnym, wydaje się jednak, że bez odwołania się do pewnych instytucji prawa cywilnego, nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie przedmiotu spornego świadczenia pracodawcy, a tym samym ustalenie, czy powoduje ono przysporzenie po stronie pracownika, a jeśli tak, to w jakim momencie.

Zawierając umowę o świadczenie konkretnego rodzaju usług medycznych na rzecz swoich pracowników pracodawca zawiera umowę o świadczenie na rzecz osób trzecich, o której mowa w art. 393 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.). Konstrukcja tej umowy polega na tym, że dwie osoby (zastrzegający wierzyciel i przyrzekający dłużnik) zawierają umowę na korzyść osoby trzeciej i ta umowa, niewymagająca nawet akceptacji osoby trzeciej, jest źródłem zobowiązania wobec osoby trzeciej, która uzyskuje pozycję wierzyciela i może domagać się samodzielnie od dłużnika przyrzekającego spełnienia na jej rzecz zastrzeżonego świadczenia. Osoba trzecia musi być w umowie wskazana imiennie bądź przez wskazanie cech czy okoliczności, które osobę tę zindywidualizują. Przyjęcie korzyści nie może nastąpić wbrew woli korzystającego, nabycie uprawnienia staje się definitywne z chwilą oświadczenia osoby trzeciej wobec jednej lub obu stron umowy, że z zastrzeżenia świadczenia na jej rzecz chce skorzystać (art. 393 § 1 k.c.). Oświadczenie to może być złożone również poprzez facta concludentia, czyli przez przyjęcie świadczenia zaofiarowanego przez dłużnika albo też przez zażądanie od niego, ażeby świadczenie spełnił (por. Cz.Żuławska [w:] pracy zbiorowej Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, Zobowiązania, t. I ,Warszawa 1996,.s 141-145). Z umowy takiej nie wynikają dla osoby trzeciej obowiązki ani też uprawnienia względem wierzyciela. Osoba ta ma odnieść korzyść majątkową wynikającą ze spełnienia przez dłużnika na jej rzecz świadczenia zastrzeżonego w umowie (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 19 lutego 2002 r., IV CKN 786/00, opubl. w Lex pod nr 54363). Nie bez znaczenia jest także, że dopóki osoba trzecia nie oświadczyła, że chce ze świadczenia skorzystać, zastrzeżenie co do obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej może być zmienione bądź odwołane. Do czasu spełnienia świadczenia na rzecz osoby trzeciej dłużnik stosunku zobowiązaniowego pozostaje dłużnikiem względem wierzyciela tego stosunku (art. 393 § 2 k.c.). Dłużnik może ponadto w stosunku do osoby trzeciej podnosić zarzuty, jakie ma w stosunku do wierzyciela (art. 393 § 3 p.p.s.a.).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że zawierając umowę o usługi medyczne dla pracowników pracodawca otrzymuje w zamian zobowiązanie podmiotu świadczącego te usługi do wykonywania ich (gotowość do ich świadczenia), w określonym w umowie zakresie na rzecz określonych osób za określoną między nim a podmiotem świadczącym usługi medyczne zryczałtowaną cenę. W zamian za gotowość do świadczenia usług i ich świadczenie świadczeniodawca (dłużnik przyrzekający) otrzymuje wynagrodzenie, stanowiące przychód w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Wydatek, jaki z tego tytułu ponosi pracodawca (zastrzegający wierzyciel) jest (od 1 stycznia 2007 r.) kosztem uzyskania przychodu, przyjmuje się bowiem, że służy on zwiększeniu przychodu poprzez zapewnienie pracownikom usług medycznych łatwiej i szybciej dostępnych, lepszą profilaktykę zdrowotną czy też unikanie zwalniania się pracowników w godzinach pracy w celu wykonania badań czy odbycia wizyt lekarskich. Zawierając taką umowę pracodawca zapewnia zatem pracownikom jako zbiorowości możliwość skorzystania z dodatkowych usług medycznych. Umowa o pakiety medyczne dotyczy bowiem pewnego zespołu ludzi (wskazanych imiennie i powiązanych stosunkiem pracy lub pokrewnym z pracodawcą), zakres usług nie jest dostosowywany do konkretnego pracownika. Samo zawarcie umowy daje więc jedynie wszystkim pracownikom (jako zbiorowości) z tytułu łączącego ich z pracodawcą stosunku ( pracy bądź pokrewnego) jedynie kolektywne uprawnienie do skorzystania z usług opłaconych przez pracodawcę, działającego nie tylko na ich rzecz, ale także we własny interesie. Uprawnienie to można przyrównać do świadczeń, jakie pracodawca zapewnia im w ramach obowiązków ciążących na nim z mocy art.16 Kodeksu pracy (co do charakteru tych świadczeń por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1987 r., I PRN 25/87, opubl. w w OSNC z 1988 r., nr 12, poz. 180).

Zawarcie umowy o pakiety medyczne nie wymaga przy tym w ocenie składu orzekającego w tej sprawie (odmiennie niż przyjęto to w uchwale) zgody indywidualnego pracownika ani co do jej zawarcia, ani co do zakresu usług, jakie mają być objęte pakietem, ani co do ceny pakietu. Warunki dotyczące pakietów nie muszą znaleźć się w umowie o pracę (art. 29 k.p. nie wymienia wśród istotnych postanowień umowy o pracę postanowień dotyczących tego typu świadczeń), nie jest to przecież wynagrodzenie za pracę (to należy się za pracę wykonaną i jego wysokość powinna być powiązana z jej wartością - art. 78 k.p.). Zawarcie umowy o pakiety medyczne nie wymaga zatem zmiany warunków pracy i płacy. Zauważyć zresztą należy, iż w przedstawionych przez płatnika- pracodawcę stanach faktycznych w rozpoznawanej obecnie sprawie i w sprawie, której dotyczyła uchwała z 24 maja 2010 r. nie wspominano o jakiejkolwiek zgodzie pracowników na objęcie ich umową o świadczenie usług medycznych w ramach ustalania warunków płacy i pracy. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia obowiązku uzyskania zgody pracownika na objęcie go zakresem usług medycznych jeszcze na etapie poprzedzającym skorzystanie z nich (na etapie możliwości skorzystania z usługi medycznej). Tym samym sytuacja podatnika (pracownika) różni się znacząco od sytuacji osoby, która sama kupuje pakiet medyczny, ta bowiem może ocenić opłacalność zawierania umowy o dodatkowe usługi medyczne, biorąc pod uwagę choćby własny stan zdrowia i zakres usług świadczonych w ramach umowy. Uznanie, że świadczeniem jest już możliwość skorzystania z usługi medycznej pozbawiałaby podatnika będącego pracownikiem możliwości optymalizowania swoich obciążeń podatkowych. W tym przypadku nie można zapominać, że w ramach ubezpieczenia zdrowotnego pracownik korzysta ze świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.

Nie można także nie zauważyć, że przyjęciu tezy, iż za świadczenie otrzymane może być uznana możliwość jego otrzymania, przeczy choćby treść art. 21 ust. 1 pkt 67 i pkt 78 u.p.d.o.f. W przepisach tych zwalnia się przychody otrzymywane z funduszy socjalnych pracodawcy. Przy przyjęciu, że świadczeniem nieodpłatnym może być już potencjalna możliwość skorzystania z danego świadczenia, można by uznać, że skoro zgodnie z regulaminem każdy pracownik uprawniony jest do korzystania z tych świadczeń (ma potencjalną możliwość), to otrzymuje konkretne przysporzenie już w momencie zatrudnienia go i spełnienia warunków do otrzymania dofinansowania do wczasów. Z tych względów w ocenie składu orzekającego w tej sprawie uznać należy, że dopiero skorzystanie z usługi medycznej przez pracownika powoduje, że korzysta on z danej mu możliwości dodatkowej opieki medycznej. W tym momencie jako osoba trzecia wyraża bowiem wolę przyjęcia korzyści w postaci konkretnej usługi medycznej, objętej pakietem, a dłużnik przyrzekający spełnia je, powodując uzyskanie przez pracownika konkretnego, finalnego przysporzenia finansowego. Dopiero w tym momencie można by mówić o otrzymaniu przez pracownika nieodpłatnego świadczenia (choć z powodów wskazanych poniżej również i ten przychód w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie mógłby być uznany za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) . Nie może bowiem być uznane za przychód konkretnego pracownika wyłącznie uprawnienie (roszczenie do dłużnika przyrzekającego) służące wspólnie pewnej zbiorowości podatników, skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób (art. 3 ust. 1 tej u.p.d.o.f.).

Nie można także, mimo że nie stanowi to przedmiotu rozpoznania (nie dotyczy tego problemu zarzut skargi kasacyjnej) przy ocenie, czy zakup usług medycznych przez pracodawcę stanowi nieodpłatne świadczenie z tytułu stosunku pracy i stosunków pokrewnych pominąć kwestii związanych z ustaleniem jego wartości. Wszelkie elementy konstrukcyjne podatku winny bowiem zostać uregulowane w ustawie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano bowiem, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. W wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002 r., Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej.". Zgodzić się zatem należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym (w tej sprawie) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że za przychód można uznać tylko takie nieodpłatne świadczenie z tytułu stosunku pracy lub pokrewnych, którego wartość można ustalić na podstawie przepisów zawartych w u.p.d.o.f.

W tym przypadku świadczeniem nieodpłatnym była usługa zakupiona przez pracodawcę. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 1 w zw. z art.12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość takiego świadczenia ustala się według ceny zakupu usługi. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia ceny. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji ceny, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050). Zgodnie z tym przepisem cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Skoro pracodawca płaci wynagrodzenie za świadczone usługi medyczne w sposób ryczałtowy, to cena ta ustalana jest w oderwaniu od wartości konkretnych świadczeń spełnionych na rzecz konkretnego pracownika. Nie składa się ona (jak wynika ze stanów faktycznych opisanych zarówno w sprawie rozpoznawanej, jak i w sprawie, na tle której wydano uchwałę II FSK 1/10 ) z cen jednostkowych (definiowanych w ustawie o cenach jako cena ustalona za jednostkę określonego towaru (usługi), którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar, w rozumieniu przepisów o miarach- art. 3 ust. 1 pkt 2), odnoszących się do konkretnych usług medycznych. Brak jest zatem normatywnych podstaw do przyjęcia, że wartość świadczenia jako cenę zakupionej usługi można ustalić jako iloraz wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę i ilości pracowników. Ustawa podatkowa nie daje bowiem podstaw do dokonania takiego działania, "cena" ustalona w ten sposób byłaby oderwana od wartości faktycznie spełnionych świadczeń (konkretnych, zakupionych na rzecz konkretnego pracownika) i nie mogłaby być uznana za jednostkową. Tym samym, skoro w ustawie nie uregulowano sposobu ustalenia przychodu (mającego znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania) z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług medycznych przez pracodawcę, to nie można uznać, że w ramach świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mieści się przychód z tytułu zakupienia przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych. Ustawa podatkowa nie normuje bowiem wszelkich kwestii związanych z ustaleniem przedmiotu opodatkowania.

Nie można także pominąć, iż obliczenie przychodu konkretnego pracownika jako ilorazu wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę świadczeniodawcy usług medycznych i ilości pracowników prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Świadczenie o takiej samej wartości przypisano by zarówno pracownikowi, który miał tylko potencjalną możliwość skorzystania z prywatnych usług medycznych, jak i temu, który faktycznie z nich korzystał.

Zauważyć też należy, że pracodawca jako płatnik nie ma możliwości ustalenia, czy i z jakich świadczeń medycznych pracownik skorzystał (§ 52 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 grudnia 2006 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej w zakładach opieki zdrowotnej oraz sposobu jej przetwarzania – Dz. U Nr 247, poz. 1819 ze zm.). Nawet więc uznanie, że pracownik osiąga przychód w momencie skorzystania z usług medycznych, nie daje podstaw do doliczenia wartości tych usług do przychodu ze stosunku pracy. Trudno założyć, ze racjonalny ustawodawca nałożył na płatnika obowiązki, z których ten nie będzie w stanie się wywiązać.

Z tych względów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za uzasadnione i konieczne skorzystanie z przewidzianej w art. 269 § 1 zd. 1 p.p.s.a. możliwości przedstawienia ponownie tego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.