Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/15 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2655/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę M. P. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 10 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2009 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Stronę w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") tj.:

a) art. 120, gdyż organy podatkowe działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów,

b) art. 121 § 1 i 2 poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego,

c) art. 187 § 1 poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 188 przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez tronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki,

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez odmowę ich zastosowania, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez odmowę ich zastosowania, podczas gdy organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co winno skutkować uwzględnieniem skargi przez Sąd pierwszej instancji.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt. 4 litera a) ustawy o poprzez jego zastosowanie, art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie, art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie odnosi zamierzonego skutku prawnego.

3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Sąd drugiej instancji bada bowiem zarzuty w ramach argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

3.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

3.4. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. Po pierwsze te zarzuty nie zostały uzasadnione. Wprawdzie w skardze kasacyjnej jej autor przytacza brzmienie tych przepisów. Jednakże uzasadnienie zarzutu powinno w sposób konkretny wiązać się ze sprawą, która była przedmiotem kontroli sądowej. Trzeba bowiem wskazać na czym polegała wadliwość kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie tych przepisów. Nie wystarczy jedynie wskazać, że te przepisy zostały naruszone.

3.5. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące przebiegu postępowania dowodowego. W szczególności nie można się zgodzić z zarzutem wadliwej kontroli w zakresie stosowania przepisu art. 188 O.p. W uzasadnieniu skargi wprawdzie lakonicznie wskazano, że zaniechano przesłuchania świadków wskazywanych przez stronę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku natomiast obszernie (s. 23-26) podał argumenty potwierdzające trafność oddalenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego. Wskazał przyczyny uzasadniające odmowę przesłuchania świadków: [...]. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie polemizuje z tą argumentacją. Nie kwestionuje przyczyn, które legły u podstaw oddalenia powyższych wniosków dowodowych. Tym samym zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku.

3.6. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. jest także bezzasadny. Materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania podatkowego, jest wyczerpujący. W istocie autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, jakich dowodów nie przeprowadzono.

3.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bardzo szczegółowo przeanalizował ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy. Wyraz temu dał w pisemnych motywach, w których przedstawił precyzyjnie analizę przeprowadzonych w sprawie dowodów. Ocena dowodów przeprowadzona w toku postępowania podatkowego niewątpliwie nie naruszała granic swobody przyznanej przez ustawodawcę w art. 191 O.p. W szczególności ocena ta była wszechstronna, gdyż oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym. Również ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego.

Jeśli chodzi o transakcje z G. G. to należy podkreślić, że rzekomo dotyczyły usług niematerialnych. W związku z tym należy podkreślić, że obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14, 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14, CBOSA).

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji bardzo precyzyjnie wskazał, dlaczego nie dał wiary zeznaniom świadka G. G. i J. W. oraz twierdzeniom strony skarżącej. W skardze kasacyjnej zawarta jest jedynie polemika z prawidłowymi ustaleniami organu, bez wskazania argumentów potwierdzających naruszenie art. 191 O.p.

3.8. Nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące uchybień Sądu polegających na niedostrzeżeni naruszeń prawa materialnego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu. Jest to w istocie zarzut z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora błędnie uznano, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym nie wystąpiła jedna z przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia tj., "niewykonanie zobowiązania podatkowego". Nieprawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miała polegać na uznaniu, że pojęcie "niewykonanie zobowiązania podatkowego" zawarte w tym przepisie odnosi się nie do doręczenia decyzji wymiarowej obalającej prawidłowość samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, ale do momentu powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać, że posłużenie się pojęciem "niewykonania zobowiązania podatkowego" było celowe i aby zawiesić skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, musi nastąpić nie tylko przesłanka postawienia zarzutów podatnikowi, ale musi istnieć decyzja, z której wynikałoby że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko jest całkowicie błędne. W tym względzie w orzecznictwie ukształtował się pogląd zgodnie z którym prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Powyższy wyrok ma charakter interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niewątpliwie jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sposób interpretować w ten sposób, że owe postanowienie musi dotyczyć przestępstwa karnoskarbowego polegającego na niewywiązywaniu sie z zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego. Taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacja tej normy prawnej.

Dodatkowo należy wskazać, że organ podatkowy, przed upływem terminu przedawnienia, dokonał doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zawiadamiając o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

3.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art.86 ust. 1 i art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za chybione. Skoro w rzeczywstości nie dokonano czynności potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, skarżący nie ma prawa do dokonania obdliczenia podatku naliczonego w tych fakturach.

3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

5