Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Natalia Prałat, przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1390/07 w sprawie ze skargi I. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. Spółki z o.o. w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1390/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Jak wynikało z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym ustalonym przez organ spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku, dotyczącą uzyskanych należności z tytułu wierzytelności nabytych w drodze umów cesji wierzytelności. Powyższe zwolnienie spółka zastosowała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę wpływu uzyskanych środków na jej rzecz od dłużnika. Spółka zawierała umowy cesji, z których wynikało, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży.

Organ stwierdził, że zwolnieniu od VAT podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz faktoringu. Spółka, nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku, gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku. Dokonując analizy zawartych przez spółkę we wrześniu 2004 r. umów przelewu wierzytelności wymagalnych organ I instancji określił kwotę podatku należnego z tytułu usług podlegających opodatkowaniu tj. usług ściągania długów i dokonał decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził między innymi, że usługi obrotu wierzytelnościami polegają na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, a w tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na umownym przeniesieniu wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza. Istotą omawianej usługi jest zakup wierzytelności, a nie jej sprzedaż, gdyż w tym wypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności uwalniając sprzedawcę od ciężaru jej egzekwowania.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał skargę spółki za niezasadną wskazując, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza, że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a więc zwolnioną od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca nie kwestionuje dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a bezspornym jest, że organy przyjęły, iż na podstawie zawartych 9 umów strona skarżąca nabyła wierzytelność w celu jej windykacji. Ustalenie, że spółka nabyła wierzytelności w celu jej windykacji, a nie dalszej sprzedaży, dało podstawę do zaklasyfikowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów jako usług ściągania długów, podlegających opodatkowaniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o zmianę powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów procesu za dwie instancje według norm przepisanych, względnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów oraz nie zastosował przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniach zawarcia umów przelewu wierzytelności, podczas gdy powinny one być zastosowane z uwagi na to, że umowy cesji wierzytelności, stanowiąc element usługi pośrednictwa finansowego polegającej na obrocie wierzytelnościami nie podlegały podatkowi, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do spółki powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 509 Kodeksu cywilnego, w myśl którego przelew jest umową, mocą której wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że w wyniku przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, natomiast zmienia się osoba po stronie wierzyciela.

2.3. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniach od decyzji organów podatkowych i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną a jego pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej w dniu 29 kwietnia 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy.

4.2 Sąd wskazał, że zarzut rozpatrywanej skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnione od VAT są usługi wymienione w zał. Nr 4. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy nabycie wierzytelności pieniężnej w drodze umowy określonej w art. 509 K.c. w celu jej windykacji można zakwalifikować jako usługę ściągania długów, wyłączoną ze zwolnienia na mocy poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy.

NSA przywołał Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), która w art. 135 ust. 1 pkt d stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Natomiast poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej jako VI Dyrektywa) w art. 13 B pkt d podpunkt 3 objęła zwolnieniem transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.

Rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie powyższego stanu prawnego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się istotna rozbieżność w zakresie kwalifikacji wyżej wskazanych umów.

4.3. Pogląd, że nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 509 § 1 K.c. nie jest usługą ściągania długów, o której mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1627/08. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie w takim przypadku transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 K.c., a nabywający wierzytelność dokona za nią zapłaty, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe nabywca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Jeżeli nabywca wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz, według poglądu wyrażonego w tym wyroku, trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy. Wskazano również, że zarówno odzyskiwanie długów, jak i windykacja należności polega na dokonaniu szeregu czynności prawnych, procesowych i faktycznych, których celem jest wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 podkreślono, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że takie samo stanowisko zaprezentowano w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, powołując szereg wyroków tych sądów (w tym część nieprawomocnych) i zauważając, że w orzeczeniach tych podkreślano dodatkowo, że czynności obejmujące zakup wierzytelności, a następnie podjęcie działań celem ich egzekucji (windykacji), ewentualnie celem ich zbycia na własny rachunek i własną odpowiedzialność nabywcy nie można zaklasyfikować jako usługi ściągania długów. Wskazano, że wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję - usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, natomiast konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy tymczasem jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Podatnik nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. A zatem, w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to zaś oznacza, iż analizowana usługa jako niewymieniona w pkt 3 ppkt 1 - 9 załącznika nr 4 do VAT, była przedmiotowo zwolniona od podatku od towarów i usług.

4.4. Odmienne stanowisko wyrażono z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010 r., I FSK 2104/08. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Podkreślono, że strona nabywa wierzytelność w określonym celu - jest nim ściągnięcie długu (poprzez egzekucję komorniczą bądź poprzez zawarcie ugody i dobrowolne wpłaty dłużnika). W takim wypadku, zdaniem NSA, usługa w postaci nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy, który jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności. Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Podkreślono, że stwierdzenie, iż czynności następujące po nabyciu wierzytelności nie mają związku z ich nabyciem, stanowi zaprzeczenie sensu ekonomicznego dokonanej transakcji. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22%. Usługą zwolnioną od podatku będzie, zdaniem NSA, nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie.

Wskazując, że podobne stanowisko zaprezentowano w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że większość tych orzeczeń jest nieprawomocna.

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedmiotową skargę kasacyjną zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Skierowane do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma przy tym istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) jest w pełni uzasadnione.

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

5.1. W konsekwencji przedstawiono do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?"

6. Stanowisko Ministra Finansów.

6.1. Prezentując swoje stanowisko w kwestii będącej przedmiotem powyżej przedstawionego zagadnienia prawnego Minister Finansów w piśmie z 29 października 2010 r. przychylił się do poglądu, że nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne K.c. jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy.

7. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w składzie siedmiu sędziów.

7.1. W toku posiedzenia jawnego w dniu 8 listopada 2010 r. rozpoznający przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowił na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejąć sprawę do rozpoznania i na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof w dniu 17 lutego 2010 r. w sprawie C-93/10, ze względu na to, że treść tegoż pytania prejudycjalnego pokrywa się z przedstawionym do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym, budzącym poważne wątpliwości w sprawie I FSK 375/09.

Zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 TfUE (wcześniej art. 234 TWE), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez Trybunał, wynika, że odpowiedź udzielona przez TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, tym samym bezpośrednio wpływając na wyjaśnienie wątpliwości istniejących w sprawie I FSK 375/09. Ten skutek orzeczenia Trybunału spowodował, że w świetle art. 267 P.p.s.a. niewskazane jest podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamej kwestii na gruncie prawa krajowego. W sytuacji, gdy wyrok TSUE zasadniczo wystarcza do rozstrzygnięcia przedstawionego przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego, skutkując brakiem podstaw do podejmowania tzw. uchwały konkretnej, zasada ekonomii procesowej (art. 7 P.p.s.a.) przemawia za przejęciem sprawy do rozpoznania i jej bezpośrednim rozstrzygnięciem przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwzględnieniem tez zawartych w orzeczeniu TSUE.

7.2. Postanowieniem z 28 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a., podjął postępowanie w sprawie wskazując, że 27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie wskazanego pytania prejudycjalnego (C-93/10), a tym samym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania.

7.3. W piśmie z 13 marca 2012 r. Minister Finansów, uwzględniając tezy wyroku TSUE w sprawie C-93/10, przedstawił swoje stanowisko w sprawie kwalifikacji podatkowo-prawnej nabycia wierzytelności pieniężnej w celu windykacji. Przywołując fragmenty orzeczenia Trybunału z 26 czerwca 2003 r., C-305/01, dotyczącego świadczenia usług factoringowych, jak i wskazanego wyroku w sprawie C-93/10, Minister Finansów stwierdził, że stosując prounijną wykładnię polskich przepisów w zakresie podatku VAT uznać trzeba, iż nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu (jak i nabycie wierzytelności pieniężnej w celu odsprzedaży) należy zakwalifikować jako usługę ściągania długów. Usługa ta, świadczona przez nabywcę wierzytelności (cesjonariusza), polega na zwolnieniu zbywcy wierzytelności (cedenta) z operacji dochodzenia (windykacji) wierzytelności oraz ryzyka ich niespłacenia. Nadto, gwarantując cedentowi zapłatę wierzytelności przez przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużników, cesjonariusz wykorzystuje swój majątek w sposób ciągły, w celu uzyskiwania z niego dochodu. Tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (nie jest z niego zwolniona). Zatem nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu stanowi usługę ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, gdzie podstawę opodatkowania stanowić będzie należne z tego tytułu cesjonariuszowi wynagrodzenie.

7.4. W piśmie z 15 marca 2012 r. prokurator Prokuratury Generalnej zajął stanowisko, zgodnie z którym nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne K.c. nie jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko prokurator odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i wskazał, że wykładnia dokonana przez Trybunał jest wiążąca przed sądem krajowym.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna Spółki, w sprawie przejętej do rozpoznania przez poszerzony skład NSA, na uwzględnienie zasługuje.

8.2. Niezbędnym wydaje się na wstępie wskazanie podstawowych zagadnień dotyczących sfery cywilno-prawnej w zakresie czynności będących przedmiotem postępowania. Chodzi tu o przepisy Kodeksu cywilnego (K.c.) zawarte w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale I "Zmiana wierzyciela", o treści:

Art. 509. § 1. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

§ 2. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Art. 510. § 1. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

§ 2. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania.

Generalnie przepisy te dają możliwość przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu, w rozpoznawanych przypadkach po stronie wierzyciela. Wierzyciel, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca.

Dla potrzeb niniejszej sprawy, jak chodzi o umowy o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym, wystarczającym jest przypomnienie, że z art. 510 § 1 K.c. wynika, iż przelew jest czynnością prawną przyczynową, kauzalną. Zgodnie z tym przepisem umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności wywołuje skutek rozporządzający ex lege. Wobec tego przeniesienie wierzytelności w trybie przelewu jest skutkiem umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Chcąc zatem wiedzieć jaka jest causa przeniesienia wierzytelności musimy wiedzieć jaka jest causa umowy zobowiązującej (Witold Czachórski "Zobowiązania – zarys wykładu". LexisNexis, W-wa 2009 r., Jan Mojak "Obrót wierzytelnościami" Wydawnictwo Lubelskie Prawnicze, Lublin 1993 r.).

W sprawie przyczyną przelewu wierzytelności pieniężnej były umowy kupna-sprzedaży za cenę ustaloną przez strony. Nie wystąpiły natomiast dostrzegane w literaturze przedmiotu (Jan Mojak "Obrót...") przypadki takiego ukształtowania stosunku prawnego pomiędzy podmiotami, czyli cedentem (zbywcą), a cesjonariuszem (nabywcą), w którym wierzyciel nie przenosi na cesjonariusza swojej wierzytelności, a jedynie upoważnia go do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, po to, by wyegzekwować wierzytelność pieniężną na rachunek "cedenta".

8.3. Kluczowa dla sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy nabycie wierzytelności pieniężnej jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Poważne wątpliwości faktycznie pojawiły się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym głównie z powodu biegunowo różnego rozumienia pojęcia "usługa ściągania długów" występującego w ww. przepisach i konsekwencji podatkowych wynikających z tych różnic. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zagadnienie rozpoznawane w niniejszej sprawie jest odrębnym od kwestii usługi factoringu, właściwego i niewłaściwego (zaliczanego do usług ściągania długów), kiedy to usługa świadczona jest za określonym przez strony wynagrodzeniem otrzymywanym przez faktora bezpośrednio od faktoranta (patrz wyrok TSUE C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające znaczenie w tej materii, to:

Art. 8. 1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

Art. 43. 1. Zwalnia się od podatku:

1) usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (...). (przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., jako że z tym dniem został on uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 226, poz.1476).

Załącznik Nr 4 "WYKAZ USŁUG ZWOLNIONYCH OD PODATKU" w pozycji 3 wymienia Sekcję J obejmującą usługi tej sekcji, ale tylko te wymienione w załączniku, bo oznaczone symbolem PKWiU ex 65-67, tj.

Usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,

2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,

3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),

4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,

5) usług ściągania długów oraz faktoringu,

6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,

7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,

8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,

9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

8.4. Pogląd zaprezentowany w pierwszej grupie wyroków sprowadza się do twierdzenia, że nabycie na podstawie art. 509 § 1 K.c. wierzytelności pieniężnej dokonuje się we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi na miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza tą transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku podmiotu wierzytelności, na swoją rzecz, jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie mamy więc do czynienia z jakąkolwiek usługą wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią.

Zaś stanowisko przeciwne zakłada, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie długu innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania, mamy do czynienia z usługą, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Nabywający świadczy usługę na rzecz zbywcy, który jest beneficjentem usługi z uwagi na fakt, że zostaje uwolniony od ciężaru wyegzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania trudnej wierzytelności.

Czyli według pierwszego z poglądów w istocie nie mamy do czynienia z czynnościami ściągania długów, zaś według drugiego jest to właśnie ta czynność.

8.5. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone z uwagi na wniosek z dnia 17 lutego 2010 r. o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie, w pierwszym rzędzie, wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy Rady.

Przepis art. 2 pkt 1 postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, zaś art. 4 stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (ust. 1), a działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców o osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

W przedmiocie wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy sformułowano pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży (kupna) wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, nabywca wierzytelności dokonuje odpłatnego świadczenia i prowadzi działalność gospodarczą również wtedy, gdy cena kupna

- nie jest obliczana stosownie do wartości nominalnej wierzytelności, przy uzgodnionym umownie ryczałtowym potrąceniu z tytułu przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, lecz

- jest obliczana stosownie do ryzyka niezaspokojenia oszacowanego dla każdej wierzytelności, a odzyskiwanie długów ma jedynie podrzędne znaczenie w stosunku do potrącenia z tytułu ryzyka ich niezaspokojenia?

Biorąc pod uwagę to, że w istocie różnice w interpretacji pojęcia "ściąganie długów", co przedstawiono powyżej, sprowadziły się do uznawania, bądź nie, za usługę nabywania wierzytelności trudnych w celu ich windykacji, już odpowiedź na pierwsze z trzech postawionych przez sąd niemiecki pytań mogła być pomocną w niniejszym postępowaniu, stąd jego zawieszenie było ze wszech miar uzasadnione.

8.6. W punkcie 16 wydanego przez TSUE wyroku w sprawie C-93/10, z dnia 27 października 2011 r., Trybunał stwierdził: "Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej."

Prezentując swoje stanowisko w odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że:

- czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17),

- zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18),

- dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).

Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W punkcie 26 Trybunał orzekł: "Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

Zaś w punkcie 27, odnosząc się do pytania drugiego i trzeciego, Trybunał rozstrzygnął, że mając na uwadze odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na te pytania.

8.7. Korzystając z pomocy jaką daje orzeczenie TSUE i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zastępującej VI Dyrektywę, Naczelny Sąd Administracyjny za możliwe uznaje sformułowanie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, następującego twierdzenia: nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

8.8. Wydaje się jednak koniecznym przeanalizowanie tezy TSUE z uwagi na sformułowanie w niej użyte w odniesieniu do nabycia wierzytelności na własne ryzyko niestanowiące odpłatnej usługi, a mianowicie "jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." Ten sposób sformułowania wypowiedzi może sugerować, że nie mamy do czynienia z odpłatną usługą, ale tylko w przypadku, jeżeli, inaczej rzecz ujmując, wartość wierzytelności w chwili sprzedaży odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Należy więc zastanowić się, czy to ile zapłaci nabywca za wierzytelność ma wpływ na uznanie, że występuje, bądź nie, opodatkowane VAT wykonanie usługi.

8.9. Z tego względu należy zwrócić się do uzasadnienia omawianego wyroku TSUE, w którym wyeksponowane jest zagadnienie kluczowe dla sprawy, czyli konieczność wystąpienia, po pierwsze zapłaty ceny lub innego wynagrodzenia, a po drugie, bezpośredniego związku między otrzymanym wynagrodzeniem, a wykonaną usługą.

W wyroku, na który powołał się TSUE, C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd, świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (pkt 27). W następnym punkcie 28 czytamy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, które zarazem stanowi wartość subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto to świadczenie wzajemne musi być wyrażalne w pieniądzu.

8.10. Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

8.11. Uzasadnione zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni przez WSA przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na fakt, iż w sprawie nie występuje sytuacja, w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a więc nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

8.12. Skoro nie mamy w okolicznościach sprawy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

8.13. Podniesiony w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 509 K.c. nie może zostać uznany za prawidłowo skonstruowany. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor w zasadzie ograniczył się do wskazania treści przepisu, nie precyzując, na czym polegało w jego ocenie uchybienie tej normie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czego wymaga wskazany art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Odpowiedniej argumentacji w tym zakresie brak też w uzasadnieniu tego pisma procesowego, co skutkuje niemożnością merytorycznego odniesienia się do wskazanego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a zatem nie może precyzować za stronę zarzutów czy ich uzasadnienia.

8.14. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając skargę spółki Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie przy kontroli zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

8.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).