Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę

W dniu 18 maja 2009 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doręczyli spółce J. - zwanej dalej "Spółką", postanowienie z dnia [...] maja 2009 r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej - "Dyrektor UKS w W.").

Postanowieniem tym zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Wraz z postanowieniem doręczono Spółce upoważnienie z dnia [...] maja 2009r. wydane przez Dyrektora UKS w W., upoważniające inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego oraz pismo Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2009 r. informujące, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez zawiadomienia, z uwagi na art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 21 maja 2009 r. Spółka wskazując na art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) - powoływanej dalej także jako "u.s.dz.g.", wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez Dyrektora UKS w W. czynności (...) z uwagi na naruszenie art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 1 i 2 i art. 83 ust. 1 u.s.dz.g.

W uzasadnieniu sprzeciwu Spółka podniosła, że Dyrektor UKS w W. naruszył określone w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej zasady dotyczące zarówno zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, jak i dotyczące czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy.

Po rozpatrzeniu sprzeciwu, Dyrektor UKS w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych w Spółce. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że stosownie do art. 79 ust. 3 u.s.dz.g., zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c Ordynacji podatkowej, dlatego też pismem z dnia 18 maja 2009 r. poinformował Spółkę o przyczynach nie zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, powołując się na treść art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor UKS w W. uznał także za niezasadny zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.dz.g., poprzez określenie terminu zakończenia kontroli podatkowej na dzień 30 września 2009 r., jako że do kontroli tej mają zastosowanie wyłączenia dotyczące czasu trwania kontroli określone w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. Dyrektor UKS w W. stwierdził również, iż niezasadny jest zarzut Spółki odnośnie nieprawidłowej numeracji pism wystosowanych do Spółki oraz wyjaśnił zasady ich numeracji.

Na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych Spółka wniosła zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - określanego dalej także jako "GIKS", zarzucając błędną interpretację art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 79 ust. 3 u.s.dz.g. oraz naruszenie art. 84c ust. 9 i 11 tej ostatniej ustawy.

GIKS w wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2009 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że postanowienie Dyrektora UKS w W. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 czerwca 2009 r., tzn. po upływie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, o których mowa w art. 84c ust. 9 u.s.dz.g., GIKS wskazał, że wydanie postanowienia i jego doręczenie to dwie różne czynności, w sposób odrębny uregulowane w przepisach prawa. Doręczenie postanowienia jest bowiem czynnością materialno-techniczną związaną z wydaniem rozstrzygnięcia i nie można jej utożsamiać z wydaniem postanowienia. Stwierdził, że art. 84c ust. 9 u.s.dz.g. stanowi, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie. Przepis ten reguluje kwestię, w jakim terminie (3 dni) i co organ powinien uczynić (rozpatrzyć sprzeciw i wydać postanowienie). W katalogu tych czynności nie jest wymienione doręczenie. W ocenie GIKS, niezasadne jest również twierdzenie, że organ kontroli skarbowej uzasadniając decyzję o nie powiadomieniu Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej winien, powołując się na art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wyraźnie wskazać, na żądanie jakiego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wszczął postępowanie kontrolne. GIKS podniósł, że w art. 282c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienia siedem przypadków, w których nie zawiadamia się kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jednym z nich jest przypadek, gdy kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Już sam fakt zaistnienia takiej sytuacji powoduje odstąpienie przez organ kontroli od zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Natomiast w myśl art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Przepis ten wskazuje tylko, że kontrolowany ma być poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Ustawodawca nie zawarł nakazu szczegółowego uzasadniania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (tak, jak musiałby to uczynić organ, np. w przypadku wydawania decyzji). Stąd też w ocenie GIKS, nie stanowi uchybienia powołanie w ww. informacji jedynie podstawy prawnej braku zawiadomienia wraz przytoczeniem jej treści. Zdaniem GIKS, nietrafny jest również wywód Spółki, że wyłącznie żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe sporządzone po wejściu w życie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej uprawniają organ kontroli do prowadzenia postępowania kontrolnego bez uprzedniego informowania o tym podatnika. GIKS wyjaśnił, że art. 282c Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym, który należy stosować w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania czynności procesowej (w przedmiotowej sprawie - w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego). Zatem jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego obowiązywał przepis stanowiący, że organ nie zawiadamia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, to nie ma znaczenia czy żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wpłynęło do Dyrektora UKS w W. przed wejściem w życie ww. przepisu, czy nie. Decydujący jest termin wszczęcia kontroli, gdyż organ kontroli skarbowej podejmując kontrolę, związany jest przepisem art. 282c Ordynacji podatkowej - obowiązującym w chwili jej wszczęcia. GIKS wskazał, że to samo dotyczy stosowania art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym ustawodawca w tym przepisie nie określił, że brak zawiadomienia dotyczy wyłącznie kontroli niezakończonej i będącej w toku, co powoduje, że możliwe jest objęcie weryfikacją innych okresów rozliczeniowych z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych, niezależnie od stadium postępowania kontrolnego. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu Spółki, dotyczącego przekroczenia czasu kontroli, GIKS zauważył, że w myśl art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g., ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przepis ten wskazuje przypadki, kiedy nie stosuje się ograniczeń do czasu trwania kontroli, nie precyzując, że przeprowadzenie kontroli ma zapobiec popełnieniu przestępstwa, czy wykroczenia przez kontrolowanego. Stąd też, zdaniem GIKS, stanowisko Spółki, że przepisy kodeksu karnego bądź kodeksu karnego skarbowego odnoszą się do osób fizycznych, a nie do osób prawnych, zatem organ kontroli skarbowej prowadząc wobec Spółki kontrolę nie może powoływać się na przepisy o popełnianiu przestępstw, bądź wykroczeń, które mogą być popełnione przez osoby fizyczne - jest nieuzasadnione. Ustosunkowując się do stawianych zarzutów odnośnie oznaczenia postępowań w dokumentach stanowiących podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego GIKS wyjaśnił, że nadawanie numerów poszczególnym pismom wynika z regulacji wewnętrznych obowiązujących w UKS w W. i nie ma wpływu na poprawność dokumentu, a tym bardziej na jego byt prawny.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie art. 84c ust. 10 i 13 u.s.dz.g., poprzez wydanie postanowienia GIKS, po upływie okresu, w którym zażalenie Spółki winno być rozpatrzone, tj. po upływie 7 dni od dnia wniesienia zażalenia przez Spółkę;

2) błędną interpretację art. 84c ust. 9 u.s.dz.g., co doprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 12 tej ustawy, poprzez kontynuowanie kontroli w Spółce, pomimo niewydania postanowienia w terminie określonym w art. 84c ust. 9;

3) błędną interpretację art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wobec Spółki nie występuje obowiązek dokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli;

4) naruszenie art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a", poprzez naruszenie zasady, z której wynika, iż w toku postępowania organy administracji publicznej obowiązane są do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania;

5) naruszenie art. 6 k.p.a., poprzez naruszenie zasady, z której wynika, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa;

6) naruszenie art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 czerwca 2009 r., tzn. po upływie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu. Zdaniem Spółki, wskazany w art. 84c ust. 9 u.s.dz.g. termin 3 dni roboczych odnosi się do rozpatrzenia sprzeciwu oraz wydania postanowienia w znaczeniu doręczenia tego postanowienia adresatowi. Samo sporządzenie takiego postanowienia (rozumiane jako podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko czynnością techniczną wydania postanowienia, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 84c ust. 9 u.s.dz.g., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z rozpatrzeniem sprzeciwu. Odnosząc się do uzasadnienia spornego postanowienia Dyrektora UKS w W., Spółka stwierdza, że w żaden sposób nie uzasadnia ono podjęcia kontroli przez Dyrektora UKS w Warszawie bez obowiązku wcześniejszego zawiadomienia o tym Spółki. Powołanie samego przepisu, bądź przytoczenie treści tego przepisu nie daje organom kontrolującym uprawnienia do ograniczenia praw przyznanych podatnikowi ustawą, która powszechnie obowiązuje. W ocenie Spółki, organ uzasadniając decyzję o nie powiadamianiu Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego winien powołując się na art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazać, na żądanie jakiego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wszczął postępowanie kontrolne. Spółka podniosła ponadto, że przepis dający możliwość odstąpienia od obowiązku poinformowania kontrolowanego o zamiarze prowadzenia postępowania kontrolnego został wprowadzony do obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), przy czym ustawa ta nie zawiera żadnych przepisów przejściowych. Zdaniem Spółki, nie można więc uznać, że wniosek Prokuratury, na który Dyrektor UKS w W. powołał się w postanowieniu z dnia [...] maja 2009 r., jest żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Według Spółki, wniosek Prokuratury, na który organ kontroli skarbowej powołał się w ww. postanowieniu, jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, ale tylko i wyłącznie w zakresie kontroli, która została przeprowadzona w Spółce za 2003 r. Brak przepisów przejściowych oznacza, że tylko i wyłącznie żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe sporządzone po wejściu w życie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej uprawniają organ do prowadzenia postępowania kontrolnego bez uprzedniego informowania o tym podatnika. Spółka wskazała, że Dyrektor UKS w W. nie mógł również w przedmiotowej sprawie zastosować dyspozycji art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można rozszerzać zakresu kontroli, która została już zakończona. Zarzucając natomiast przekroczenie czasu kontroli, Spółka zwróciła uwagę na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. wskazując, że przepisy kodeksu karnego, bądź kodeksu karnego skarbowego odnoszą się do osób fizycznych, a nie do osób prawnych, wobec czego Spółka nie wie dlaczego prowadząc wobec niej kontrolę organ kontroli skarbowej powołuje się na przepisy o popełnianiu przestępstw, bądź wykroczeń, które mogą być popełnione przez osoby fizyczne. Spółka nie uznała za przekonującą argumentacji odnośnie stosowania różnej numeracji w zakresie oznaczania postępowań, która pojawiała się w dokumentach stanowiących podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 84c ust.10 i 13 u.s.dz.g. GIKS stwierdził, iż jego zdaniem, siedmiodniowy termin na rozpatrzenie zażalenia należy liczyć od daty wpływu zażalenia (przekazanego przez organ pierwszej instancji) do organu odwoławczego, co w niniejszej sprawie oznacza, iż rozstrzygnięcie zażalenia nastąpiło z zachowaniem ustawowego - siedmiodniowego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać te zarzuty skargi, które odnoszą się do kwestii dochowania przez organy kontroli skarbowej ustawowych terminów przy rozpoznawaniu przez nie składanych przez Spółkę środków zaskarżenia - przewidzianych w art. 84c u.s.dz.g. Przepis ten (obowiązujący od dnia 7 marca 2009 r.) wprowadził szczególną procedurę prawną pozwalającą na kwestionowanie przez przedsiębiorcę zgodności z prawem podejmowanych wobec niego przez organy kontroli czynności. Postępowanie w tym zakresie jest dwuinstancyjne. Na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.dz.g. przedsiębiorcy służy prawo wniesienia sprzeciwu, a w razie nieuwzględnienia tego sprzeciwu przez organ kontroli, możliwość złożenia zażalenia do organu wyższego stopnia.

Jak należy przyjąć, z uwagi na szczególny charakter tego rodzaju postępowania, konieczność zapewnienia prawidłowego i szybkiego jego przebiegu oraz mając na względzie zdyscyplinowanie organów kontroli, jak również zagwarantowanie przedsiębiorcom skutecznych instrumentów prawnych służących ochronie ich praw, zdecydowano się na ustanowienie krótkich terminów przewidzianych na rozpatrzenie wnoszonych przez kontrolowanych przedsiębiorców środków zaskarżenia i wprowadzenie daleko idących sankcji prawnych w przypadku naruszenia tych terminów przez organy kontroli.

I tak, na rozpatrzenie sprzeciwu przewidziano termin 3 dni roboczych, natomiast na rozpatrzenie zażalenia - termin siedmiodniowy (art. 84c ust. 9 i 10 u.s.dz.g.). Natomiast w razie nierozpatrzenia tych środków zaskarżenia w tak określonych terminach ustawa stanowi, iż jest to równoznaczne z wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych - w przypadku nierozpatrzenia sprzeciwu w terminie (art. 84c ust. 12 u.s.dz.g.), względnie równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia - w przypadku nierozpatrzenia w terminie zażalenia (art. 84c ust. 13 u.s.dz.g.)

W rozpoznawanej sprawie Spółka podnosząc w skardze zarzuty naruszenia art. 84c ust. 9-10 i 12-13 u.s.dz.g., wskazuje zarówno na naruszenie przez Dyrektora UKS w W. terminu do rozpatrzenia sprzeciwu, jak też na naruszenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej terminu do rozpatrzenia zażalenia.

W ocenie Sądu, formułowane w powyższym zakresie przez Spółkę zarzuty, jak też mająca je uzasadnić argumentacja - są nietrafne i nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, iż określony w art. 84c ust. 9 u.s.dz.g. i liczony od dnia otrzymania sprzeciwu termin trzech dni roboczych na rozpatrzenie tego sprzeciwu i wydanie w tym przedmiocie stosownego postanowienia, obejmuje również doręczenia tego postanowienia kontrolowanemu przedsiębiorcy. Nie wynika to bowiem ani z literalnego brzmienia powyższego przepisu, ani też nie daje się w wystarczającym stopniu uzasadnić względami wynikającymi z zastosowania innych rodzajów wykładni przepisów prawa.

W tej mierze rację należy przyznać Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który stwierdza, iż wydanie postanowienia i jego doręczenie to dwie odrębne czynności, zaś rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia, o czym mowa jest w powyższym przepisie, nie obejmuje doręczenia tego postanowienia.

W świetle powyższego uznać również trzeba, iż użyte w art. 84c ust. 12 u.s.dz.g. sformułowanie "nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie (...)", nie oznacza braku doręczenia wydanego przez organ kontrolny postanowienia (por. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09).

Powyższe uwagi należy w pełni odnieść do kwestii dotyczącej terminu do rozstrzygnięcia zażalenia (art. 84c ust. 10 u.s.dz.g.). Również w tym przypadku nierozpatrzenie zażalenia w terminie (art. 84c ust. 13 u.s.dz.g.) nie oznacza braku doręczenia postanowienia kontrolowanemu przedsiębiorcy, a dla dochowania tego terminu miarodajne i wystarczające jest wydanie postanowienia rozumiane jako jego sporządzenie w odpowiedniej formie i podpisanie przez upoważnioną osobę.

Kwestia ta, a więc rozpatrzenie zażalenia Spółki w ustawowym terminie ma jeszcze jeden swój aspekt - bardzo mocno eksponowany w skardze. Tym razem nie chodzi już o zdarzenie, z którym ustawa wiąże upływ tego terminu, lecz o zdarzenie, które zapoczątkowuje jego bieg. Zdarzeniem tym w świetle art. 84c ust. 10 u.s.dz.g. (zdanie drugie) jest wniesienie odwołania. Przepis ten stanowi bowiem, iż rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

Istotne jest zatem, co należy rozumieć przez "wniesienie zażalenia".

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z jej akt, zażalenie Spółki z dnia 4 czerwca 2009 r. wpłynęło do Dyrektora UKS w W. w dniu 9 czerwca 2009 r. Następnie zostało przekazane przez ten organ do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdzie wpłynęło w dniu 15 czerwca 2009 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] czerwca 2009 r. i doręczone Spółce w dniu 30 czerwca 2009 r.

Zdaniem Spółki, przez dzień wniesienia zażalenia - w rozumieniu art. 84c ust. 10 u.s.dz.g., należy rozumieć dzień, w którym zażalenie wpłynęło do Dyrektora UKS w W. Oznacza to według Spółki, uwzględniając przedstawioną wyżej chronologię podejmowanych w sprawie czynności, iż niezależnie nawet od sposobu rozumienia pojęcia "wydanie postanowienia", o czym była już mowa wcześniej, GIKS nie rozpatrzył w terminie wniesionego w dniu 9 czerwca 2009 r. zażalenia Spółki.

Natomiast według stanowiska Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przedstawionego w odpowiedzi na skargę, siedmiodniowy termin na rozstrzygnięcie zażalenia, o którym to terminie mowa jest w powyższym przepisie u.s.dz.g., należy liczyć daty przekazania zażalenia organowi odwoławczemu przez organ kontroli (data wpływu do organu odwoławczego), co w niniejszej sprawie oznacza, iż postanowienie GIKS z dnia [...] czerwca 2009 r. wydane zostało z dochowaniem powyższego terminu.

W ocenie Sądu, również w tej kwestii rację należy przyznać Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, aczkolwiek mając na uwadze literalne brzmienia art. 84c ust. 10 u.s.dz.g. sprawa tym razem nie jest tak oczywista i jednoznaczna i mogła wywoływać pewne wątpliwość. Poprzestając bowiem na językowej jedynie wykładni powyższego przepisu, zawarte w nim sformułowanie "od dnia jego wniesienia" (zażalenia) istotnie mogłoby wskazywać, iż przepis ten w tej jego części nawiązuje do czynności dokonywanej przez wnoszącego zażalenie.

Gdyby, np. pojęcie "wniesienie zażalenia" rozpatrywać w kategoriach terminu do wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia, to można byłoby je nawet rozciągnąć na czynność nadania w polskiej placówce pocztowej przesyłki zawierającej zażalenie (art. 141 § 2 w zw. z art. 57 § 5 k.p.a.) - oczywiście w przypadku korzystania z drogi pocztowej.

Na takie rozumienie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie nie wskazuje jednak nawet sama Spółka, która wniesienie zażalenia utożsamia z jego wpływem do organu - tyle tylko, iż w jej ocenie, do organu kontroli (Dyrektora UKS w W.).

Dokonując analizy powyższego problemu należy wskazać, iż stosownie do art. 94c ust. 16 u.s.dz.g., do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a.

Jako że przepisy u.s.dz.g., jedynie w bardzo ograniczonym wymiarze, np. poprzez ustanowienie specjalnych terminów na dokonanie określonych czynności, regulują to szczególne postępowanie inicjowane wniesieniem sprzeciwu przez kontrolowanego przedsiębiorcę, w zasadniczej mierze, czyli we wszystkich pozostałych kwestiach, należy kierować się przepisami procedury ogólnoadministracyjnej, zawartymi w k.p.a.

To właśnie na tej zasadzie, a więc stosownie do art. 129 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. zażalenie na postanowienie organu kontroli wydane w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie, czyli w rozpoznawanej sprawie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora UKS w W.

Do postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 84c u.s.dz.g., znajdują zastosowanie także inne przepisy rozdziałów 10 i 11 działu II k.p.a. Znajdują więc również zastosowanie art. 132 i art. 133 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy.

Zgodnie z art. 132 § 1 k.p.a., jeżeli odwołanie wniosły wszystkie strony, a organ administracji publicznej, który wydał decyzję, uzna, że to odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, może wydać nową decyzję, w której uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję.

Natomiast art. 133 k.p.a. stanowi, iż organ administracji publicznej, który wydał decyzję, obowiązany jest przesłać odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni od dnia, w który otrzymał odwołanie, jeżeli w tym terminie nie wydał nowej decyzji w myśl art. 132.

W zakresie objętym powyższą regulacją przepisy u.s.dz.g. nie wprowadzają odmiennych rozwiązań, tak więc organ kontroli, do którego wpływa zażalenie ma obowiązek rozważyć, czy nie skorzystać z możliwości wydania nowego rozstrzygnięcia uwzględniającego w całości zawarte w zażaleniu żądanie strony. Jeżeli zaś z możliwości takiej nie skorzysta, zobowiązany jest, tak jak stanowi art. 133 k.p.a., we wskazanym tam terminie przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu.

W świetle powyższych uregulowań, nie można więc stwierdzić, iż Dyrektor UKS w W. przekazując w dniu 15 czerwca 2009 r. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej otrzymane w dniu 9 czerwca 2009 r. zażalenie Spółki naruszył w ten sposób prawo.

W ocenie Sądu, nie można też z kolei Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej czynić zarzutu naruszenia określonego w art. 94c ust. 10 u.s.dz.g. terminu do rozstrzygnięcia zażalenia w sytuacji, gdy uwzględniając powyższe daty, wydał on swoje postanowienie (utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora UKS w W.) w dniu [...] czerwca 2009 r.

Oznacza to także, zdaniem Sądu, że z wyżej przedstawionych powodów siedmiodniowy termin, o którym mowa w powyższym przepisie, zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia.

Natomiast przyjęcie za zasadny poglądu reprezentowanego przez Spółkę co do wykładni przepisów dotyczących rozpoznawania przewidzianych w u.s.dz.g. środków zaskarżania, oznaczałoby też, według Sądu, podważenie jednego z podstawowych założeń przyjmowanych przy wykładni przepisów prawnych - o racjonalności ustawodawcy.

Zgodzić się można z tym, o czym była już mowa, iż ustanowienie tak krótkich terminów przewidzianych dla organów kontroli, miało na celu zdyscyplinowanie tych organów i zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania. Jednakże pomimo tego, racjonalny ustawodawca nie ustanawia terminów, których dotrzymanie zależy nie tyle od sprawnego działania organów, lecz od sprawnego działania poczty bądź ich dotrzymanie może okazać się niemożliwe nawet przy dołożeniu przez te organy najwyższej, jaka może być od nich wymagana, staranności - sytuacje takie mogłyby mieć miejsce, gdyby przyjąć, iż w terminie 3 dni roboczych powinno nastąpić również doręczenie postanowienia wydanego w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu lub też, iż termin na wydanie postanowienia przez organ odwoławczy zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu pierwszej instancji.

Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Przepis ten wprowadzony na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi on, iż nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na żądania organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Wbrew stanowisku Spółki, które zdaje się wynikać z argumentacji zawartej w skardze, nie jest to regulacja dotycząca przesłanek do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz przesłanek, których zaistnienie powoduje, iż organ kontroli nie ma obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Nie ma więc związku z treścią tego przepisu twierdzenie skargi, iż wniosek Prokuratury Okręgowej W., na który powołał się Dyrektor UKS w W., mógł stanowić podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, czyli do 31 grudnia 2008 r.

Nie jest to też przepis skierowany do organów ścigania, lecz do organów wszczynających kontrolę podatkową. Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, iż podstawą jego zastosowania jest jedynie takie żądanie, w treści którego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wyraźnie wskaże konieczność przeprowadzenia kontroli bez konieczności uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy. Niezasadny jest także pogląd, iż warunkiem zastosowania tego przepisu, czyli nie powiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli jest to, aby żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze sporządzone zostało po dniu wejścia tego przepisu w życie.

Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten - ustanawiający wyjątek od obowiązku uprzedniego zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, wszedł w życie równocześnie z przepisem (art. 282b), który obowiązek taki na gruncie Ordynacji podatkowej ustanawiał. Gdyby więc data sporządzenia żądania, o którym mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) miała znaczenie dla możliwości zastosowania przepisu wyłączającego obowiązek zawiadomienia, należałoby to również odnieść do przepisu, który obowiązek takiego zawiadomienia ustanawiał.

Zawiadomienie, bądź nie, przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej jest kwestią procesową, towarzyszącą wszczęciu kontroli podatkowej. Uregulowana jest więc ona, jak słusznie wskazuje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, również przepisem o charakterze proceduralnym.

Zasadą jest, iż do określonych czynności procesowych zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w chwili ich dokonywania. Jeżeli więc w czasie, w którym Dyrektor UKS w W. wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy żądanie takie zostało sporządzone.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, jest on zasadny jedynie o tyle, iż nie miała miejsca sytuacja, która uzasadniałaby powołanie tego przepisu jako podstawy do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w każdym razie organ kontroli skarbowej tego nie wykazał. Natomiast w świetle treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Okręgowej W. z dnia [...] marca 2007r. powołanie się na powyższy przepis było zbędne. Pismo to nie odnosiło się bowiem tylko do 2003 r., a więc roku, którego dotyczyła przeprowadzona w Spółce i już zakończona kontrola podatkowa, lecz była w nim mowa w odniesieniu do wymienionych tam podmiotów (w tym Spółki) o zobowiązaniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś bezpośrednio wobec Spółki zawarty był jeszcze wniosek o priorytetowe potraktowaniu okresu od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Tak więc, uzasadnienia odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej 2004 r., nie stanowiły wyniki przeprowadzonej w Spółce kontroli za 2003 r., co czyniłoby zasadnym powołanie się na art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, lecz wprost treść ww. pisma Prokuratury Okręgowej W., uzasadniająca zastosowanie w sprawie bezpośrednio art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Skoro jednak istniała choć jedna okoliczność uzasadniająca odstąpienie od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (tu - określona w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), to uchybienie polegające na niezasadnym powołaniu art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 6 i 9 tej ustawy oparte na twierdzeniu, iż organ kontrolujący nie wyjaśnił Spółce w należyty sposób dlaczego odebrał zagwarantowane jej prawo do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

W postanowieniu Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2009 r. wskazany bowiem został, m.in. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną do odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz wymieniony został wniosek Prokuratury Okręgowej W., który zastosowanie tego przepisu uzasadniał. Również w zaskarżonym postanowieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyjaśnione zostały powody odstąpienia od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Okoliczność, iż Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organów kontroli skarbowej w powyższej kwestii nie oznacza, że naruszony został art. 124 § 2 k.p.a. dotyczący uzasadnienia postanowienia, jak też ogólne zasady postępowania wyrażone w art. 6 i art. 9 k.p.a.

Niezasadny jest również przedstawiony w skardze zarzut Spółki, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał błędnej analizy art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g., poprzez przyjęcie, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie wobec osób prawnych. W ocenie Sądu, to właśnie pogląd przeciwny - prezentowany przez Spółkę, oparty na twierdzeniu, iż skoro w przepisie tym jest mowa o przestępstwie i wykroczeniu, które mogą być popełnione jedynie przez osobę fizyczną, to nie może on znaleźć zastosowania do kontroli prowadzonej wobec osób prawnych - pozbawiony jest podstaw. Trafnie twierdzi GIKS, iż w przepisie tym nie ma mowy o tym, iż chodzi o przestępstwo bądź wykroczenie, które mogą być popełnione przez samego kontrolowanego. Natomiast możliwe jest, iż w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorcy - osoby prawnej, dojdzie do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia przez osobę fizyczną.

Nie mogły również stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia podnoszone przez Spółkę zastrzeżenia odnośnie sposobu numeracji sporządzanych przez Dyrektora UKS w W. pism. Zasadnie wskazuje GIKS, iż nadawanie numerów poszczególnym pismom wynika z wewnętrznych ustaleń obowiązujących Urzędzie Kontroli Skarbowej i kwestia ta nie ma znaczenia dla poprawności danego pisma.

Z kolei podnoszone w końcowej części skargi zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego, wyrażonych w art. 6 i art. 7 k.p.a. wiążą się głównie z naruszeniem innych wymienionych skardze przepisów Ordynacji podatkowej i u.s.dz.g., co jak wykazano wyżej nie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.