Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr DD3.8222.2.13.2016.KDJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Podatnik") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, etc. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów. Klientami Wnioskodawcy są zarówno osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, jak i podmioty gospodarcze. Sklepy Wnioskodawcy są zlokalizowane w miastach na obszarze całej Polski. Łącznie u Wnioskodawcy zatrudnionych jest ok. 10 000 osób. Część pracowników Wnioskodawcy, ze względu na charakter wykonywanych obowiązków, ma wskazane jako miejsce wykonywania pracy pewien obszar. Może być on wyznaczony, przykładowo, jako region kilku sąsiadujących ze sobą miejscowości lub też w inny sposób. Pracownicy ci wykonują na zlecenie Wnioskodawcy różnego rodzaju zadania wymagające od nich przemieszczania się w terenie ustalonym jako ich miejsce pracy, w zależności od aktualnych potrzeb. Do obowiązków tych pracowników należy przykładowo konieczność kontroli przestrzegania prawa pracy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w sklepach Spółki, prowadzenie szkoleń dla innych pracowników, sporządzanie raportów, kontakt z organami administracji publicznej lub innymi instytucjami, itp. Zakres obowiązków poszczególnych pracowników może być różnorodny, jednak poprawne wykonywanie zleconych im obowiązków służbowych wymaga przemieszczania się w terenie wskazanym jako ich stałe miejsce pracy. Zdarza się również, że pracownicy mający wskazane jako miejsce pracy konkretną miejscowość i z uwagi na aktualną potrzebę Wnioskodawcy wykonują na zlecenie różnego rodzaju zadania na terenie tej miejscowości. Czynności, dla których koniecznym jest przemieszczanie się pracownika w terenie, są zawsze wykonywane w interesie Wnioskodawcy.

Skarżąca zawiera z ww. pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy celem wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę. Ponieważ w tym zakresie pracownicy nie wyjeżdżają poza obszar wskazany jako ich stałe miejsce pracy, tego rodzaju wyjazdy nie spełniają definicji podróży służbowych. Za podróż służbową - zgodnie z przepisami prawa pracy - uznaje się bowiem wyjazd pracownika poza miejscowość, która jest jego stałym miejscem pracy ( art. 77[5] § 1 Kodeksu pracy, dalej "k.p.").

Ponieważ to Wnioskodawca zleca pracownikom wykonanie określonego zadania wymagającego przemieszczenia się, zobowiązany jest do zapewnienia im środków niezbędnych do wykonania tego zadania.

Wnioskodawca poinformował, że składał już wniosek o interpretację celem ustalenia, czy zwrot pracownikowi kosztów poniesionych na przejazd samochodem (taksówką) jest neutralny pod względem podatkowym w sytuacji, gdy nie wiąże się z podróżą służbową (przejazdy mają miejsce w miejscowości, w której pracuje). W efekcie wydano interpretację, w której potwierdzono, że "...pokrywanie przez Spółkę kosztów poniesionych przez pracownika w związku z wyjazdem służbowym (niebędącym podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od tego, w jaki sposób pracownik dokumentuje poniesiony wydatek (czy przedkłada rachunek, fakturę, czy paragon) i niezależnie od tego, czy pracownik otrzymuje od Spółki zaliczkę na poczet kosztów wyjazdu służbowego, czy też nie.".

Spółka podała, że wymaganie od pracowników, aby wykonywali zlecone zadania służbowe przy wykorzystaniu przejazdów taksówkami, nie jest jednak dla niej korzystne ze względów ekonomicznych. Dlatego też, jeśli dany pracownik posiada własny samochód i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem, Wnioskodawca postanowił, że będzie zwracać pracownikom koszty używania takiego samochodu prywatnego do jazd mających na celu wykonanie zadania zleconego przez Wnioskodawcę (takie rozwiązanie jest tańsze niż zwrot kosztów przejazdów taksówkami). W związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie rozliczenia ewidencji przebiegu pojazdu w kilometrach, potwierdzonej przez przełożonego pracownika, oraz odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów prawa, tj. z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów następuje, zatem na podstawie tzw. "kilometrówki".

Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwraca pracownikom koszty w następnym miesiącu kalendarzowym, w terminie wypłaty wynagrodzenia.

W związku z powyższym Spółka zadała do powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pytanie, czy otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych i Wnioskodawca wyraził zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym.

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna, gdyż po stronie pracownika nie dochodzi do przyrostu jego majątku, a uzyskane środki pieniężne rekompensują mu koszt zakupu paliwa oraz uszczerbek związany z zużyciem prywatnego samochodu.

Minister Finansów w dniu 14 grudnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2016 r. Organ zmienił powyższą interpretację i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wypłacanym pracownikowi, w terminie wypłaty wynagrodzenia, świadczeniem pieniężnym. Z tego względu, zdaniem Organu, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Organ wskazał, że przedmiotowe orzeczenie odnosi się do kwestii nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy.

Minister odwołał się do wykładni historycznej i wskazał, że do końca 2003 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, dalej "ustawa" lub "updof"), funkcjonował art. 21 ust. 1 pkt 22, który stanowił podstawę zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych. Minister wskazał, że likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od 1 stycznia 2004 r. otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania prywatnego pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. Podniesiono również, że następnie częściowo "przywrócono" omawiane zwolnienie. Minister stwierdził, że świadczenie pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu używania prywatnego samochodu stanowi przychód po stronie pracownika, podlegający opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę.

Organ powołał się w tym zakresie na wyroki sądów administracyjnych.

Skarżąca, nie godząc się z powyższą zmianą interpretacji indywidualnej, wniosła skargę do Sądu. Zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 23b i art. 31 updof, przez uznanie, że kwoty wypłacane przez Spółkę pracownikowi w interesie Spółki prowadzą do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji uznanie, że na Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT;

- przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej "Op"), przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, oraz wyroku sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę we wniosku o interpretację, pomimo ich zaaprobowania przez Organ podatkowy w zmianie interpretacji;

- art. 121 Op, przez odstąpienie przez Organ podatkowy, bez wyraźnego uzasadnienia, od prezentowanego dotychczas stanowiska na tle podobnych stanów faktycznych.

W uzasadnieniu Skarżąca ponownie podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, co skutkuje niepowstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem PIT.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływały się Strony (K 7/13), dotyczy rzeczywiście, ściśle rzecz ujmując, jedynie nieodpłatnych świadczeń. Nie można jednak odmówić racji Spółce, kiedy twierdzi, że wyrok ten przydatny jest dla oceny prawnej każdego przysporzenia mającego ewentualnie charakter przychodu, skoro wskazywał on na generalne wymogi takiego przychodu pracowniczego. Aby dane świadczenie – niepieniężne lub pieniężne – mogło zostać uznane za przychód, powinno być m.in. wykonane w interesie pracownika. Inaczej nie jest przychodem pracownika.

Z wniosku wynikało, że określone kwoty pieniężne pracownicy Spółki otrzymują tytułem zwrotu kosztów wykorzystywania prywatnych samochodów do celów służbowych, zawodowych. Dla oceny charakteru takiego świadczenia wydaje się celowe przeprowadzenie testu porównawczego, polegającego na zastąpieniu prywatnego samochodu pracownika jego prywatnym ubiorem. Z art. 94 Kodeksu pracy wynika obowiązek pracodawcy zapewnienia efektywności pracy pracowników oraz bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Zapewnienie pracownikowi ubioru z pewnością realizuje ten cel. Prawo pracy nie wymaga przy tym, aby ten obowiązek pracodawcy został wykonany w konkretny sposób, nie narzuca formy wykonania tego obowiązku. Za dopuszczalne uznać należy zarówno przekazanie pracownikowi ubioru roboczego, na zasadzie jego dzierżenia, jak i zwrócenie mu kosztów wykorzystywania w pracy ubioru własnego. U podstaw tych dwóch form zachowania pracodawcy znajduje się jedna i ta sama intencja podyktowana jednym i tym samym obowiązkiem prawnym – zapewnienie prawidłowego, efektywnego i bezpiecznego świadczenia pracy. Wykonanie tego obowiązku następuje w interesie pracodawcy, służy przede wszystkim jemu, i nie aktualizowałoby się, gdyby nie istniał stosunek pracy.

Zamiana w tym teście porównawczym ubioru na samochód nie zmienia niczego w ocenie, że przekazanie pieniędzy pracownikowi jako zwrot kosztu wykorzystania samochodu prywatnego do celów zawodowych, wynikających ze świadczenia pracy, następuje w wykonaniu obowiązku pracodawcy. Nie jest więc przychodem pracownika, lecz swoistym surogatem świadczenia, do którego zobowiązany jest pracodawca w związku z tym jego statusem, czyli w związku z przymiotem beneficjenta pracy świadczonej przez pracownika.

Z wniosku Skarżącej wynikało, że wysokość zwracanej pracownikowi kwoty zdeterminowana jest tylko tą okolicznością, iż pracownik, tymczasowo, zamiast pracodawcy, ponosi pewien koszt, który następnie jest mu zwracany w wysokości dokładnie równej temu kosztowi. Następuje więc wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika. Ta właśnie prawna i ekonomiczna causa zwrotu tej kwoty wysuwa się w tych okolicznościach na plan pierwszy. Cała ta relacja pracownika i pracodawcy pozostaje ściśle związana ze stosunkiem pracy, nie wykracza poza niego, ma charakter techniczny i tymczasowy, jest po prostu umową, na mocy której pracownik godzi się tymczasowo wyręczyć pracodawcę w wykonaniu prawnego obowiązku, ale nie w celu uzyskania trwałego, nieodwracalnego przysporzenia.

Zasadnie więc podano w skardze, że w opisanej sytuacji brakuje przychodu po stronie pracownika. Pracownik ani nie otrzymuje pieniędzy, ani nie zostają one postawione do jego dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Zwrot tych pieniędzy, o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów wykonania ww. obowiązku prawnego. Jak wiadomo – kwota zwróconej pożyczki nie stanowi przychodu. Stosując nadal konwencję analizy porównawczej omawianej kwoty, uznać należy, że opisana we wniosku Spółki sytuacja w niczym nie różni się o tej, która także została we wniosku przedstawiona jako poprzedni model wykonania obowiązku pracodawcy, tj. model, w którym Skarżąca pokrywała koszty przejazdów taksówkami. Otóż jeśli w tamtym modelu pracownik tymczasowo "wykładał" swoje pieniądze płacąc nimi za przejazd taksówką, po czym Skarżąca zwracała pracownikowi te pieniądze na podstawie faktury, rachunku lub paragonu, zaś w obecnym wariancie koszty te wynikają z używania samochodu pracownika, to przecież na gruncie podatkowym nie czyni to żadnej różnicy. I wówczas, i w obecnym modelu opisanym we wniosku i będącym przedmiotem analizy w zaskarżonej zmianie interpretacji, pracownikowi zwracano rzeczywisty koszt przejazdu, do pokrycia którego, z mocy prawa pracy, zobowiązany jest pracodawca.

Zupełnie inną jakość stanowiłaby natomiast sytuacja, gdyby dokonywano nie tylko zwrotu rzeczywistych kosztów, lecz także dalszych, dodatkowych kwot, które przekraczałyby ten rzeczywisty koszt. Wówczas pracownik z pewnością odniósłby przychód, choć nadal otwartą i wątpliwą kwestią byłoby to, czy należałoby go zakwalifikować jako przychód z art. 12 ust. 1 updof (tzw. przychód pracowniczy). Zgodnie bowiem z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, na treść stosunku pracy składa się jedynie obowiązek pracownika świadczenia pracy, a nie przeznaczania swojego własnego majątku na potrzeby pracodawcy, nawet za wynagrodzeniem.

Wskazywane przez Organ orzeczenia Sądów administracyjnych, jako wydane przed 8 lipca 2014 r., wymagają oceny z perspektywy wskazywanego wyroku Trybunału oraz orzecznictwa NSA. O ile więc z wyroków tych wynika, że świadczenie związane ze stosunkiem pracy (nie wychodzące poza ten stosunek) oraz służące interesom pracodawcy uznane zostało za przychód pracowniczy, to obecnie, po uchwałach NSA o sygn. II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10, a także po ww. wyroku Trybunału, pogląd taki wyga korekty, natomiast przepisy ustawy upatrujące przychodu w wartościach nie odpowiadających trzem kryteriom wymienionym w tym wyroku TK (spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, realizacja interesu pracownika oraz indywidualna określoność wysokości świadczenia), uznane być powinny za niekonstytucyjne. Analizując bowiem problem z tego punktu widzenia, z uwzględnieniem wymogu prokonstytucyjnej wykładni prawa, uznać należy, że o ile np. art. 21 ust. 1 pkt 19 updof ustanawia normę, która za przychód pracownika uznaje świadczenie nie stanowiące w istocie takiego przychodu w świetle wymagań Trybunału oraz orzecznictwa NSA (w tym wymienionych wyżej uchwał NSA), to przepis ten jest niekonstytucyjny. Sąd jest uprawniony do samodzielnego stwierdzenia tej okoliczności, skoro w obrocie prawnym już istnieje wyrok Trybunału określający, pod jakimi warunkami, tj. przy jakim rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, dane świadczenie może być uznane po pierwsze za przychód, a po drugie - za przychód pracownika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zmieniającą. Organ, dopatrując się przychodu pracownika w kwotach zwracanych mu tytułem wcześniejszego, tymczasowego poniesienia ich zamiast pracodawcy, naruszył bowiem wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).