Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 205/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr IBPBI/2/423-862/12/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr IBPBI/2/423-862/12/PC 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 205/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. Sp. z.o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 16 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że rozwiązała z pracownikiem umowę o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 kodeksu pracy. Pracownik pozwał Spółkę o przywrócenie go do pracy i odszkodowanie w wysokości 25.000,- zł miesięcznie za każdy okres pozostawania przez pracownika bez pracy lub alternatywnie o zasądzenia odszkodowania w wysokości 300.000,- zł. Spółka zawarła z pracownikiem ugodę sądową, na mocy której zobowiązała się do zapłaty pracownikowi odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy w wysokości 35.000,- euro oraz zmieniono podstawę rozwiązania umowy o pracę w ten sposób, że została ona rozwiązana za porozumieniem stron, a także strony zrezygnowały względem siebie z wszelkich innych roszczeń objętych postępowaniem sądowym. Odszkodowanie zostało przyznane pracownikowi na podstawie art. 45 § 1 k.p. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy kwota wypłacona pracownikowi tytułem odszkodowania na podstawie zawartej przez strony ugody sądowej jest kosztem uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata odszkodowania jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, co powoduje jednocześnie, że dla Spółki jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Spółka wskazała na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodu.

W interpretacji indywidualnej z 16 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, argumentując, że wydatki związane z wypłatą odszkodowania byłemu pracownikowi na mocy ugody sądowej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę wiążą się co prawda pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże, oceniając ich charakter, nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą tego świadczenia a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Celem zapłaty jest zwolnienie się Spółki ze zobowiązania, a zapłata ww. odszkodowania nie przynosi żadnego przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał powyższe stanowisko.

W skardze na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zrzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że Spółka w żaden sposób nie wykazała związku spornego wydatku z przychodami lub źródłami przychodów Spółki, opierając się jedynie na argumencie poniesienia wydatku w celu uniknięcia wyższego kosztu. W okolicznościach sprawy zapłata kwoty wynikającej z ugody sądowej nie została poniesiona w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, ale w celu zrealizowania odpowiedzialności odszkodowawczej Spółki, powstałej w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Miała charakter sankcyjny, a nie nakierowany na powstanie jakiegokolwiek przychodu czy zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Niezależnie od tego, że brak jest związku tego wydatku z przychodem, należy zaznaczyć, że wydatku tego Spółka mogłaby uniknąć, gdyby rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w zgodzie z prawem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że celem wypłaty przez pracodawcę pracownikowi odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy nie było osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

2) art. 15 ust. 1 w zw .z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wypłatą pracownikowi odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy a uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów przez pracodawcę,

3) art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wypłacone pracownikowi odszkodowanie jest swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, a nie realizacją roszczeń przysługujących pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę, do świadczenia którego pracodawca jest zobowiązany z mocy prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Spółki od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zagadnienie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym nie było ono rozstrzygane przez sądy jednolicie.

Z jednej strony, przeciwko zaliczeniu omawianego wydatku w poczet kosztów podatkowych opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12, uznając, że "treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł."

Z drugiej strony istnieje grupa orzeczeń, w których sądy administracyjne opowiedziały się za zakwalifikowaniem wymienionych odszkodowań w poczet kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 882/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "rekompensata dla pracownika za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłacona na podstawie umowy, jest kosztem uzyskania przychodów pracodawcy." Pogląd ten podzielił również skład orzekający w sprawach o sygn. akt II FSK 1122/12 i II FSK 1123/13. W uzasadnieniu wyroków z 10 kwietnia 2014 r. NSA stanął na stanowisku, że sporny wydatek jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak, jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stronami doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów zaprezentowanych w drugiej grupie cytowanych powyżej orzeczeń, w konsekwencji zaś uznaje, że kontrola legalności przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszała prawo. Odszkodowanie zapłacone przez skarżącą Spółkę na mocy ugody sądowej miało swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowiło ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę. Warto w tym względzie przytoczyć argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 24 czerwca 2009 r. (II FSK 251/08), który co prawda dotyczył kwestii określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz którego tezy, w sposób pośredni, odnoszą się również do omawianego w niniejszej sprawie problemu. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy". W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą w obecnie rozpoznawanej sprawie między wypłatą odszkodowania a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącą pracodawcą Spółkę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody sądowej; ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia prawa materialnego uznał za trafne, w konsekwencji zaś działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 188 – ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2012 r. Organ interpretacyjny będzie zobowiązany ponownie wydać interpretację indywidualną, uwzględniając stanowisko interpretacyjne przedstawione przez NSA w niniejszym wyroku. Ponieważ zgłoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter jedynie pochodny względem zarzutów materialnoprawnych, a samo naruszenie przepisów prawa materialnego przesądza o treści rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, sąd kasacyjny jest zwolniony z obowiązku odnoszenia się do sugerowanych zarzutów o charakterze procesowym.

Na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.

-----------------------

6