Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 781/15 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 4 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r. w sprawie I SA/Sz 781/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych i w tym zakresie udziela inwestorowi gwarancji. Skarżąca zleca poszczególne prace wyspecjalizowanym firmom budowlanym. Podwykonawcy zobowiązani są w okresie gwarancyjnym do naprawy usterek. Na okoliczność zabezpieczenia wykonania naprawy ewentualnych usterek podwykonawcy wnoszą kaucję gwarancyjną. Większość podwykonawców po zgłoszeniu usterek przez Skarżącą przystępuje do ich usunięcia. W niektórych przypadkach podwykonawcy nie wyrażają woli usunięcia usterek, co tym samym oznacza przyzwolenie na zlecenie wykonania zastępczego. W umowie Skarżącej z podwykonawcami ujęty jest zapis, zgodnie z którym do usuwania wad i usterek podwykonawca zobowiązuje się przystępować niezwłocznie, najpóźniej w ciągu dwóch dni od daty uzyskania informacji o wadzie, a prace naprawcze musi wykonać nie później niż w ciągu 14 dni od daty przystąpienia do usuwania usterek. W przypadku niedotrzymania przez podwykonawcę terminu Skarżąca może bez wyznaczenia dodatkowego terminu powierzyć wykonanie napraw gwarancyjnych innemu wybranemu przez siebie wykonawcy, na koszt i ryzyko podwykonawcy. Wykonawca zastępczy wystawi na rzecz Wnioskodawcy, jako podatnik podatku od towarów i usług, fakturę tytułem zleconego przez Skarżącą usunięcia usterek. Skarżąca w związku z poniesieniem kosztów związanych z usunięciem usterek ma prawo potrącenia z kaucji gwarancyjnej kwoty powstałej z tytułu wykonania zastępczego. Zarówno Skarżąca, jak i inwestor, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Skarżąca zapytała:

– czy w związku z otrzymaną od wykonawcy zastępczego fakturą VAT, dokumentującą naprawę usterek, Skarżącej będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze?

– czy obciążając podwykonawcę wykonaniem zastępczym Skarżąca zobowiązana będzie do wystawienia faktury?

Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie Skarżąca stwierdziła, że ponosi wydatki na naprawę usterek przez wykonawcę zastępczego, które potrąca z kaucji gwarancyjnej uiszczonej przez podwykonawcę. Poniesienie wydatku ma ścisły związek z usługami, które świadczy Wnioskodawca, a które to usługi są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec tego Skarżąca przyjęła, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie usterek, gdyż usługi te związane są z wykonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Skarżąca uznała, że w sytuacji, gdy jako strona zobowiązania na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez stronę zobowiązania, ani przez wykonawcę zastępczego. Kwoty, które Skarżąca potrąci z kaucji gwarancyjnej wniesionej przez podwykonawcę mają pokryć koszt wykonania zastępczego, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżąca świadczy usługę na rzecz niesolidnego podwykonawcy. W związku z powyższym Skarżąca przyjęła, że nie powinna dokumentować kosztów związanych z usunięciem usterek przez wykonawcę zastępczego, fakturą VAT, lecz notą obciążeniową.

Minister Finansów w wydanej wobec Strony interpretacji indywidualnej stwierdził, że przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wpłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie wad, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Skarżąca zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych, wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. W takiej sytuacji Skarżąca występuje do podwykonawcy z zadaniem zwrotu wszelkich kosztów usunięcia wad i usterek (zgodnie z umową), wykorzystując w tym celu kaucję gwarancyjną. W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżąca nie może dokumentować powyższej czynności fakturą.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ wskazał natomiast, że zwrot kosztów usunięcia wad i usterek, należy potraktować jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się zatem z czynnościami opodatkowanymi, a więc Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika; art. 14b § 1 i § 6 O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego; art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku we wskazanych we wniosku okolicznościach; art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE).

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, przyjmując, że kwestionowana interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

3.2. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy Skarżąca wskutek niesolidności podwykonawcy robót budowlanych, zgodnie z treścią umowy, zleca wykonanie robót podwykonawcy zastępczemu, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy, ani przez Skarżącą, ani przez podwykonawcę zastępczego. Skarżąca bowiem nie angażuje podwykonawcy zastępczego dlatego, że na tym polega jej działalność jako podatnika w podatku od towarów i usług, lecz w celu wyszukania nowego podwykonawcy robót budowlanych. Sąd przyjął, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest elementu zarobkowego w postępowaniu Skarżącej. Podmiot ten w istocie musi podejmować dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez podwykonawcę. Uzyskiwane przez Skarżącą od podwykonawcy kwoty mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z brakiem solidności podwykonawcy. Zwrot ww. kwot nie może zostać również uznany za usługę, brak jest bowiem w tym wypadku wymaganego elementu wzajemności. Zwrot jest formą rozliczenia pomiędzy Skarżącą, a podwykonawcą i jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym (odszkodowawczo-sankcyjnym) dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy.

Sąd stwierdził, że w świetle powyższego nie sposób przyjąć, że Skarżąca wykonuje na rzecz podwykonawcy jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie może ona wystawić faktury VAT.

Sąd nie znalazł również podstaw faktycznych do uznania, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji refakturowania. Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów prawa unijnego przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Po pierwsze, gdy dochodzi do odsprzedaży usług. W takim przypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu nabywcy. Po drugie, gdy dochodzi do przeniesienia określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany (pośrednik ponosi koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy). W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie występuje refakturowanie w żadnej z wyżej wymienionych postaci.

3.3. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej przez wykonawcę zastępczego Sąd wskazał, że w związku z tym, iż wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie Skarżąca, podatek naliczony wskazany w przedmiotowej fakturze nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

W związku z powyższym Sąd za bezzasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.4. Jako nietrafny WSA ocenił również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. stwierdzając, iż organ interpretacyjny odpowiedział na pytania postawione przez Skarżącą, wskazał przepisy, dokonał ich poprawnej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Za niezasadne Sąd uznał również twierdzenia Skarżącej w zakresie dotyczącym nienależytego rozpoznania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 w zw. z naruszeniem art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej na podstawie błędnej i niepełnej oceny prezentowanego stanu faktycznego, skutkującej powoływaniem się na przepisy i orzecznictwo nie znajdujące zastosowania w stanie faktycznym oraz pominięciu tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co spowodowało wydanie interpretacji z naruszeniem prawa oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w prezentowanym zdarzeniu przyszłym; oddalając skargę Strony skarżonym wyrokiem zaakceptowano stanowisko organu naruszające powołaną zasadę postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy interpretację podatkową, w której niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego skutkowało rozstrzygnięciem pozbawiającym Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie usterek, jako usługi związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonywanymi przez Skarżącą;

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego we wskazanych we wniosku okolicznościach;

2. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE – ww. przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny; prawo powyższe zostało wydaną interpretacją naruszone.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w sytuacji, gdy generalny wykonawca robót na skutek niesolidności podwykonawcy zleca wykonanie robót osobie trzeciej, jako wykonawcy zastępczemu, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy ani przez wykonawcę generalnego, ani przez wykonawcę zastępczego. Czynność ta nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13, z dnia 9 września 2016 r., I FSK 262/15 - orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Spór sprowadza się natomiast do kwestii, czy wykonawcy generalnemu w takiej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez wykonawcę zastępczego z tytułu robót wykonanych za niesolidnego podwykonawcę,

5.2. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie zaakceptował pogląd wyrażony w interpretacji podatkowej, zgodnie z którym: "z uwagi na fakt, iż wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów usunięcia wad i usterek, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.".

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionuje to stanowisko, głównie z uwagi na naruszenie zasady neutralności VAT.

5.3. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, gdyż kwestionowane przez Stronę skarżącą stanowisko - w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - nie godzi w tę zasadę.

We wniosku o interpretację podano, że Wnioskodawca, jako wykonawca obiektów, udziela inwestorowi gwarancji, a wykonując zleconą inwestycję zleca poszczególne prace wyspecjalizowanym firmom budowlanym - podwykonawcom. Podwykonawcy zobowiązani są w okresie gwarancyjnym do naprawy usterek. Na okoliczność zabezpieczenia wykonania ewentualnie występujących usterek podwykonawcy wnoszą kaucję gwarancyjną, z której Wnioskodawca - w związku z poniesieniem kosztów związanych z usunięciem usterek przez wykonawcę zastępczego - ma prawo potrącenia kwoty powstałej z tytułu wykonania zastępczego.

Nie może budzić wątpliwości, że wykonawca zastępczy wykonuje - w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie - czynności, które gdyby były wykonane przez podwykonawcę, jako gwaranta swoich robót, nie podlegałyby opodatkowaniu. Nie ma jednak podstaw do stwierdzenia, że nie podlega takiemu opodatkowaniu usługa wykonawcy zastępczego, który nie świadczy jej na rzecz niesolidnego podwykonawcy, lecz wykonawcy generalnego (stosunek zlecenia wykonania tych robót pozostaje poza stosunkiem wynikającym z umowy pomiędzy wykonawcą generalnym a podwykonawcą).

Nie jest także sporne, że usługa wykonawcy zastępczego jest efektem zaniechania niesolidnego podwykonawcy, który zobowiązany jest do pokrycia (generalnemu wykonawcy) kosztów wykonania zastępczego, które to świadczenie – jak stwierdzono na wstępie – nie podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu wykonawcy (wierzycielowi) zwrócić pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych wydatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego przez wykonawcę zastępczego. Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela.

W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby generalny wykonawca w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca.

W tych okolicznościach nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności, a w konsekwencji naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.4. Oczywiście poniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego przez generalnego wykonawcę jest bezpośrednio związane ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od niesolidnego podwykonawcy, lecz nie stanowi celu samego w sobie, gdyż usługa wykonawcy zastępczego jest także związana z realizacją obowiązków, jakie spoczywają na generalnym wykonawcy wobec inwestorów, a więc z szeroko pojętymi, realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak ich zrekompensowanie - w okolicznościach takich, jak w tej sprawie - powinno nastąpić w ramach świadczenia odszkodowawczego obejmującego kwotę należnego VAT, rzutuje to na prawo podatnika do odliczenia tego podatku.

5.5. Stwierdzić zatem należy, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej - działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

8