Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz G. G. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 lutego 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko G. G. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez ujęcie odpowiednich wartości w korektach deklaracji podatkowych złożonych za okresy, w których podatnik uzyskał uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: "u.s.g."), zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne przewidziane art. 7 ust. 1 u.s.g., jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego są wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący (dalej: "Urząd Gminy").

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną z VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT - Gmina.

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu oświaty. Dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością szkolną.

W latach 2016 - 2018 ponosiła wydatki związane z procesem inwestycyjnym (dalej: "Inwestycja") dotyczącymi budowy sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej. W okresach, w jakich ponoszone były te wydatki, nie dokonała odliczenia VAT wykazanego na dokumentujących je fakturach.

Sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez Gminę zarówno na potrzeby własne (czynności nieopodatkowane - przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania czynności opodatkowanych. W ramach działalności komercyjnej, Gmina udostępnia odpłatnie na rzecz osób fizycznych lub prawnych, przede wszystkim na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej posiadającej odrębną osobowość prawną (dalej: "Biblioteka"), której jednym z obszarów działania, jako instytucji kultury jest prowadzenie zajęć tanecznych i sportowych dla zainteresowanych mieszkańców przez wykwalifikowany personel. Ze względu na fakt, iż Biblioteka nie posiada pomieszczeń odpowiednich do przeprowadzenia tego typu zajęć, zapadła decyzja o zawarciu umowy dzierżawy sali gimnastycznej. Wysokość czynszu określona została w drodze negocjacji i nie odbiega od przeciętnego poziomu wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu dzierżawy pomieszczeń.

Gmina wskazała, że już na etapie realizowania inwestycji, jej intencją było wykorzystywanie sali gimnastycznej zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych, jak również pozostających poza zakresem opodatkowania. Po raz pierwszy sala gimnastyczna została oddana do wykorzystania na cele działalności opodatkowanej we wrześniu 2018 r. (tj. w roku zakończenia prac inwestycyjnych).

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. W odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z budową i funkcjonowaniem sali gimnastycznej planuje dokonywać odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej: "Rozporządzenie", klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami tego aktu poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym zniekształcając prawo jednostki - Szkoły Podstawowej - do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu?

2. Czy, biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w stanie faktycznym, ma prawo dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach Inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

W zakresie pytania nr 1, Gmina wywodziła, że biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem sali gimnastycznej, tj. zarówno czynności komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik, w sytuacji, gdy sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez nią na potrzeby własne (przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której, jest udostępniana odpłatnie na rzecz osób fizycznych lub prawnych, przede wszystkim na rzecz Biblioteki. W jej ocenie, brak jest uzasadnienia do stosowania prewspółczynnika obliczonego wedle zasad rekomendowanych w Rozporządzeniu, gdyż możliwość zastosowania indywidualnej proporcji daje wprost przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powołując się następnie na zasady obliczania prewspółczynnika zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, Gmina wywodziła, że mają one wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej, co ma swoje potwierdzenie w wyrokach TSUE (z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11). Argumentowała, że art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zawiera przykładowy katalog danych, natomiast odnosząc się do Rozporządzenia stwierdziła, że wymienia ono metody o charakterze egzemplifikacyjnym. Dodała, że prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.", w której między innymi wskazano, że: "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika", "Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego", "Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie".

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Gminy - może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. W jej ocenie, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób pozwala na ocenę, w jakim stopniu sala gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.

Wskazując, że przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosi 89, z tego 42,5 godziny są wykorzystywane przez Szkołę do zadań własnych, co stanowi to 47,8%, zaś w pozostałym czasie jest ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych, Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu tj. w 52,2% (po zaokrągleniu w 53%). W jej ocenie metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę prowadzonej przez nią działalności oraz charakter faktycznego wykorzystania sali gimnastycznej, gdyż pozwala precyzyjnie określić liczbę godzin, w jakich sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których sala gimnastyczna będzie użytkowana w ogóle. W jej ocenie, opisana metoda pozwala na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. Dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy o VAT, który stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

W zakresie pytania nr 2, Gmina stwierdziła, że w celu odpowiedniego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powinna dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ interpretujący, uznając stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w tej ostatniej części, z tych samych przepisów ustawy o VAT wyprowadził wniosek całkowicie odmienny.

Nie negując, co do zasady wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT możliwości zastosowania przez podatnika w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, sposobu określenia proporcji, stwierdził, że sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co będzie miało miejsce wówczas, gdy:

1. zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 — w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Po przytoczeniu dalszych regulacji dotyczących omawianego zagadnienia wynikających z ustawy o VAT, t.j.: art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 2h, jak również przepisów Rozporządzenia, organ interpretujący wyraził stanowisko, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu, albowiem sposób ten nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności.

Organ interpretujący argumentował, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (działa w charakterze władczym). Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z u.s.g., gdyż oddaje jedynie czas wykorzystania sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie organu interpretującego, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana metoda, uznana została za nieprecyzyjną, albowiem trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Nie uwzględnia też faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy okresu po przewidzianym czasie pracy sali gimnastycznej, gdy nikt nie będzie z niej korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.).

Organ interpretujący również zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z sali gimnastycznej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją sali gimnastycznej, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT, dodając, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej.

Tym samym, zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji został uznany za nieadekwatny, a jej odmienne stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Gminy dotyczącej prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach Inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, organ interpretujący potwierdził jej stanowisko, w myśl którego, w celu odpowiedniego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia. Korekty tej może dokonać jednorazowo w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakwestionowanym zakresie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych Gmina zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zakresie rozumienia pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji";

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania przedstawionej metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w oparciu o art. 86 ust. 2h, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności oraz dokonywanych nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska w zakresie przedstawionej argumentacji w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych.

Po przytoczeniu chronologii zdarzeń, w obszernym uzasadnieniu Gmina podtrzymała swoje stanowisko, wywodząc analogicznie, jak w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreślając, że opisana przez nią metoda czasowa w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności oraz charakter faktycznego wykorzystania sali gimnastycznej, gdyż pozwala w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których sala gimnastyczna będzie użytkowana (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności poza VAT). Gmina nie zgodziła się z zarzutem, braku możliwości odpowiedniego przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty np. z uwagi na przyjęte godziny otwarcia lub zdarzenia losowe. Argumentowała, że wydatki ponoszone w takich przypadkach mają charakter wydatków ogólnych i są ściśle związane z faktycznym i efektywnym wykorzystywaniem obiektu. Tym samym podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z wykorzystaniem proporcji odnoszącej się do struktury rzeczywistego wykorzystania obiektu. Zdaniem Gminy, nielogiczne byłoby bowiem wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym obiekt ten nie służy żadnej działalności, nawet jeżeli część kosztów jest również w tym czasie generowana (np. koszty ogrzewania). Sprzeczne z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że Gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystywania obiektu do działalności odpłatnej bądź nieodpłatnej. Cel ich ponoszenia jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną przy wykorzystaniu sali gimnastycznej działalnością.

Zdaniem Gminy, wskazana metoda kalkulacji prewspółczynnika ma na celu odzwierciedlenie struktury działalności prowadzonej z wykorzystaniem sali gimnastycznej, a nie wszystkich obszarów jej aktywności, jako jednostki samorządu terytorialnego, czego zdaje się nie dostrzegać organ interpretujący. W jej ocenie, stanowisko, że proponowany sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny jest tendencyjne oraz nieuzasadnione szeroko opisaną treścią wniosku. W szczególności nie wzięto pod uwagę tego, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", co oznacza, że wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, a wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych przez Gminę, stoi w sprzeczności z zasadami VAT w szczególności z zasadą z jego neutralności. Istotą stosowania prewspółczynnika jest bowiem określenie realnej wartości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poniesionych przez niego wydatków. Jednocześnie, aby precyzyjnie określić w jakim zakresie podatnikowi przysługuje to prawo, należy każdorazowo przypisać daną metodę obliczenia proporcji (lub stosowania tzw. alokacji bezpośredniej) do danego wydatku. Dopiero taki sposób określenia proporcji, jeżeli jej zastosowanie okaże się być w danym przypadku wymagane, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności tego podatku.

Tym samym, tezy płynące z zaskarżonej interpretacji, w ocenie Gminy prowadzą do uniemożliwienia jej określenia realnej wartości prewspółczynnika, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami systemu VAT i literalnym brzmieniem art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, Gmina stwierdziła, że organy podatkowe zobligowane są do uwzględniania zarówno orzecznictwa TSUE jak i polskich sądów administracyjnych. Zatem, oceniając dany stan faktyczny i prawny, już na etapie wydawania interpretacji nie powinny pomijać utrwalonych w praktyce orzeczniczej poglądów odnoszących się do istotnych okoliczności w rozpatrywanej sprawie, zaś swój pogląd powinny przedstawić w sposób jasny i precyzyjny, aby podatnik wiedział, dlaczego jego stanowisko jest wadliwe.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, jakie postawiła Gmina wobec rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w zakresie pytania, czy ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

O ile Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice jej działalności, albowiem pozwala na dokładne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Inwestycja (sala gimnastyczna) wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, o tyle zdaniem organu interpretacyjnego wskazana metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystywanej infrastruktury do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie metody według klucza godzinowego – zdaniem organu – mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

To, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług jest oczywiste. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku, rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb ich mieszkańców, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.

Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zarzutów podniesionych w skardze nie budzi wątpliwości, że podstawę do rozwiązania opisanej kwestii spornej stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki z 8 listopada 2012r., C-511/10 oraz z 13 marca 2008r., C-437/06).

Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w tych orzeczeniach należało przyjąć, że zarówno szósta dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji, organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych (wyrok TSUE z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17).

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w Rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, organ interpretujący uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast ona sama, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim sala gimnastyczna będzie odpłatnie udostępniana, jako najbardziej reprezentatywnej.

Biorąc pod uwagę treść powołanych unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy, a tym samym nie podziela stanowiska organu interpretującego.

W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje się, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu podatku (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; z 28 sierpnia 2020 r. I FSK 700/18; czy z dnia 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1077/18 CBOSA).

Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT, zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18, CBOSA).

Cechy konstrukcyjne systemu VAT, wbrew temu co przyjął organ interpretujący, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. W tym celu wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w jej ocenie, ustalona według przeciętnej liczby godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu tygodnia - 89 godzin, z tego 42,5 godziny nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych (szkoła), co stanowi to 47,8% całkowitego możliwego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej, z uwzględnieniem, że w pozostałym czasie jest ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych, tj. w 52,2%.

W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.

Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.

Przedstawiona przez Gminę argumentacja przeczy zatem stanowisku organu co do tego, że to prewspółczynnik wskazany w przepisach Rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice jej działalności. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (publik. CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W ocenie Sądu, trudno uznać za właściwe stanowisko organu interpretującego, który kwestionując przedstawioną przez Gminę metodę "godzinową", twierdzi, że:

- nie przedstawiła ona "wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny",

- "przedstawione we wniosku, argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu...",

- "sposób ten nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności ...",

- "przyjęta metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych wynikających z u.s.g.",

- "metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności ...",

- "zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością",

- "metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności jest nieprecyzyjna", "trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty",

- "zaproponowana metoda nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy sali gimnastycznej, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.)",

- "wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej", ze względu na "możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z sali gimnastycznej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją sali gimnastycznej, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT".

W istocie rzeczy są to bowiem, nic nie wnoszące do sprawy ogólniki.

Odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania obiektu na cale działalności gospodarczej i komercyjnej. Odpowiada przy tym specyfice działalności sali gimnastycznej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.

Dla Sądu jest nadto oczywiste, że w czasie zamknięcia sali gimnastycznej, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, obiekt ten nie będzie wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności. Nielogicznym byłoby zatem wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym nie służy on żadnej działalności. Nawet jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach przejściowego nieużywania obiektu (takich jak np. koszty energii elektrycznej czy też monitoringu), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że Gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystywania obiektu do działalności odpłatnej bądź nieodpłatnej. Cel ich ponoszenia jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną na terenie sali gimnastycznej działalnością.

Za niezrozumiały należy zatem uznać argument organu interpretującego mający przemawiać za oceną, iż zaproponowana metoda "jest mało precyzyjna", gdyż "oddaje jedynie czas wykorzystania sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności".

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Za bliżej nieuzasadniony należy uznać pogląd organu interpretującego, że "wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej", ze względu na "możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z sali gimnastycznej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją sali gimnastycznej, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT".

Już całkowicie końcowo należy zauważyć, że w sprawie pominięto stanowisko Ministra Finansów wyrażone w oficjalnej broszurze informacyjnej, które jest stanowiskiem korzystnym dla Gminy, jednak odmiennym od poglądu organu interpretującego. Jakkolwiek broszura Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa jednakże, jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2775/13, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Po 164/13), nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Musi być też na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć i specyfiki działalności gospodarczej, a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z Rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, Gmina przekonująco wykazała, że "proporcja czasowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 53% Gmina wykorzystuje salę gimnastyczną do czynności opodatkowanych, zaś w pozostałym zakresie do czynności związanych z realizacją zadań własnych.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (tak: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13, CBOSA).

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek, organ interpretujący uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się zatem wpis od skargi w

kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł.