Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M.W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 30 czerwca 2009r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M.W. przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni 17 sierpnia 2005r. nabyła wraz z mężem mieszkanie. W dniu 19 września 2007r. małżonkowie mieszkanie to sprzedali a uzyskanymi w ten sposób pieniędzmi 27 września 2007r. spłacili kredyt zaciągnięty w banku. Kredyt ten był zaciągnięty na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w innym banku. W uproszczeniu kredyt na cele mieszkaniowe został "przeniesiony" z innego banku.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy w zaistniałym stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania jest wolny od podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy właśnie takiej sytuacji. Zgodnie z tym przepisem przychody są zwolnione z podatku, jeżeli przeznaczy się je - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Litera a) tego punktu określa cele mieszkaniowe, na które powinna być zaciągnięta pożyczka lub kredyt, by ich spłata powodowała zwolnienie przychodu z podatku dochodowego. Wnioskodawczyni wskazała, że wg ówczesnej interpretacji naczelników urzędów skarbowych przepis ten nie pozwalał na spłatę kredytu "przeniesionego" pomiędzy bankami tj. zaciągniętego w celu spłacenia innego kredytu zaciągniętego na cele określone w lit. a) przedmiotowego przepisu. Obecnie ustawodawca wprost określił swoje intencje i doprecyzował te przepisy. W dzisiejszym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) wprost jest stwierdzone, że zwolnienie przysługuje również w wypadku spłacania kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe. W świetle tak oczywistej wykładni autentycznej dokonanej przez ustawodawcę trzeba uznać, że również w ustawie w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007r. zwolnieniu od podatku dochodowego podlegały przychody przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Inna interpretacja ówczesnego brzmienia ustawy jest nieracjonalna, zwłaszcza w świetle obecnego brzmienia tych norm - zastosować tu można tylko wykładnię celowościową. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawczyni należy uznać, że przychód osiągnięty ze sprzedaży mieszkania w dniu 19 września 2007r. opisany w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając indywidualną interpretację powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ wskazał także, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

W ocenie organu, w świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy), przy czym organ przytoczył cele wskazane w tym artykule. Organ dodał, że wyliczenie wydatków mieszkaniowych, wskazanych w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. W związku z tym, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami.

Organ podatkowy wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 17 sierpnia 2005r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła mieszkanie, a 19 września 2007r. małżonkowie sprzedali powyższe mieszkanie i z uzyskanej kwoty spłacili kredyt, zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego (kredyt refinansowy).

Organ podatkowy odniósł przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy i stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu (lub pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Przy czym podkreślił, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nie został spłacony kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe lecz kredyt zaciągnięty na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu podatkowego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego. W ocenie organu bez znaczenia jest fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy podkreślił, że wnioskodawczyni nie dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) . Tym samym organ stwierdził, że uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania, którym spłacony został kredyt refinansowy zaciągnięty w banku nie podlega zwolnieniu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się wnioskodawczyni dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) i obowiązuje od 1 stycznia 2009r. Powyższe oznacza, że wprowadzony tą nowelizacją przepis uwzględniający jako cel mieszkaniowy spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe - tzw. kredytu refinansowego, w przedstawionym we wniosku przypadku nie ma zastosowania. Przedmiotowy lokal został nabyty w 2005r. a zatem zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Natomiast przywołany przepis ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawczyni na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z 28 lipca 2009r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dodała, że z treści przepisu art.32 ust.1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika jednoznacznie czy dotyczy on kredytów, z których środki bezpośrednio są wydatkowane na cele wskazane w w/w artykule, czy w przepisie tym jest także mowa o kredytach refinansowych zaciągniętych w celu pośredniego sfinansowania przedmiotowych celów. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała dodatkowo orzeczenie WSA w Łodzi (wyrok z 16 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1093/09 ).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji przepisów i nadmienił, że nietrafna jest teza, że kredyt refinansowy można uznać za kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Gdyby tak było racjonalny ustawodawca w nowelizacji z 6 listopada 2008r. nie wymieniłby obok kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe również kredytu refinansowego.

Na powyższą interpretację M.W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. (t. j. Dz. U. z 2000r., nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie uregulowane w ww. przepisach ustawy, nie przysługuje skarżącej w sytuacji, gdy sprzedając wspólnie z mężem mieszkanie wchodzące w skład ich ustawowej wspólności majątkowej, uzyskane z tego tytułu środki finansowe zostały przez nich wydane przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego przez nich w A.., celem spłaty wcześniejszego kredytu w innym banku przeznaczonego na cele mieszkaniowe oraz art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji skarżącej jako podatnika w przedmiocie korzystania przez nią z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, w zależności od faktu czy zaciągnięty przez małżonków kredyt hipoteczny finansował bezpośrednio zakup lokalu mieszkalnego, czy też czynił to jedynie w sposób pośredni.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięci naruszenia prawa. Jej zdaniem nie ulega żadnej wątpliwości, że zaciągnięty przez nią kredyt został przeznaczony na realizację celu mieszkaniowego. Wyjaśniła, że dokonując refinansowania wykorzystała jedynie możliwość korzystniejszej spłaty zadłużenia przez zmianę kredytodawcy. Jej zdaniem dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony, ponieważ najistotniejsze jest wyłącznie to czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego. Dodatkowo powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają między innymi pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

W przedstawionym stanie faktycznym istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f.) w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę poprzednio zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe.

Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy p.d.o.f. nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu udzielonego na spłatę innego kredytu albowiem zgodnie z treścią tego przepisu kredyt na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym ściśle na cele mieszkaniowe. Skoro skarżąca i jej mąż zaciągnęli sporny kredyt na spłatę innego kredytu mieszkaniowego to nie można uznać, że przychód przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Skarżąca wyraziła natomiast stanowisko, że skoro kredyt refinansowy zaciągnięty był na spłatę kredytu mieszkaniowego to jego spłata jest związana z celem mieszkaniowym o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy dochodowej. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że przychód osiągnięty ze sprzedaży mieszkania podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy p.d.o.f.

Zdaniem Sądu to skarżąca dokonała prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze.

Istotą sporu jest zatem wykładnia przepisu prawa materialnego jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy p.d.o.f.

Dokonując wykładni tego przepisu należy podkreślić, iż zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej. Oznacza to, że ich wykładni należy dokonywać ściśle to jest ani ścieśniająco ani rozszerzająco, z zachowaniem wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo reguł. Pierwszym etapem egzegezy tekstu normatywnego jest wykładnia językowa ( patrz orzeczenia NSA sygn. akt FSA 2/00, publ. ONSA 2001, nr 2 poz. 49 czy SN sygn. akt III CZP 24/96, publ. POP 1997, nr 1 poz. 2). Dokonana w tym kontekście analiza spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Dokonując z kolei wykładni niespornego językowo pojęcia celu mieszkaniowego należy skorzystać z wykładni funkcjonalnej. W tym zakresie odwołać się należy do orzeczenia WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1247/08 (Lex nr 491950). W orzeczeniu tym wskazano, że "U podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z 1991r. o p.d.o.f. legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Należy jednak wskazać, iż nowy cel mieszkaniowy należy rozumieć szeroko."

Podzielając ten pogląd wskazać trzeba, że kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego będzie w tym kontekście kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy. Skarżąca chcąca zmniejszyć swe wynikające z pobranego kredytu mieszkaniowego obciążenie względem banku nie może ponosić z tego tytułu ujemnych dla siebie konsekwencji podatkowych. Kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie, przynajmniej zdaniem skarżącej, nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie zakupu mieszkania. Skoro zatem kredyt ten przeznaczony był jak wskazano wyżej na cele mieszkaniowe to przeznaczone na jego spłatę przychody ze sprzedaży mieszkania mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy p.d.o.f.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1818/07 (Lex nr 466037).

Rozpoznając sprawę ponownie organy dokonają wykładni przepisów prawa w sposób zaprezentowany wyżej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 oraz art.152 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a.