Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Nienazwanie czy też błędne nazwanie czynności procesowej, np. odwołania, nie przesądza jeszcze o jej treści. W związku z tym należy zauważyć, że rygoryzm przepisu art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ nie jest bezwzględny i niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa, nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego.

2. Rygoryzm wynikający z art. 222 Ordynacji podatkowej powinien być rozpatrywany w kontekście konkretnej sprawy i nie powinien być nadmierny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 726/05 w sprawie ze skargi Jerzego B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 19 maja 2005 r. (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2005 r., I SA/Łd 726/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez Jerzego B. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 19 maja 2005 r., (...), w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Prezydent Miasta Ł. decyzją dnia 24 marca 2005 r., (...), odmówił Jerzemu B. umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2001-2003.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., w którym ponownie przedstawił swoją trudną sytuację materialną. Stwierdził, że jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, choroba nie pozwala mu na podjęcie pracy zarobkowej, żona otrzymuje zasiłek dla bezrobotnych w kwocie 419,90 zł, a miesięczne wydatki na utrzymanie rodziny kształtują się na poziomie 791 zł. Skarżący podniósł również, że nie jest w stanie zapłacić należnej kwoty nawet przy rozłożeniu jej płatności na raty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. postanowieniem z dnia 19 maja 2005 r., (...), pozostawiło odwołanie J. B. bez rozpatrzenia. Swoje stanowisko uzasadniło tym, że odwołanie strony nie zawierało warunków określonych w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p./, a powtórzono jedynie argumenty zawarte w uzasadnieniu wniosku o udzielenie ulgi. Organ odwoławczy uznał także, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania, podatnik ponownie powtórzył argumenty wynikające z wniosku o udzielenie ulgi i odwołania od zaskarżonej decyzji. Z treści bowiem odwołania wynika, że podatnik wnosi ponownie o rozpatrzenie sprawy, a niezależnie od zawartej w odwołaniu prośby podatnika o ponowne rozpatrzenie sprawy zawsze jest to zadaniem organu odwoławczego i celem postępowania prowadzonego przez ten organ.

3. W skardze na powyższe postanowienie J. B. wskazał, że w dniu 16 maja 2005 r. złożył uzupełnienie do odwołania, które mimo tego nie zostało rozpatrzone. W związku z tym domaga się, ponownego rozpatrzenia złożonego odwołania.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że wymogi formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym oraz skardze w postępowaniu sądowoadministracyjnym muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Jeśli zatem z odwołania lub ze skargi można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie /skargę/, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny. Pogląd ten zdaniem sądu wynika po pierwsze z tego, że zasada dwuinstancyjności postępowania, zawsze stanowiąca gwarancję wolności i praw obywatelskich, została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej. Po drugie zaś, brak przymusu adwokackiego w administracyjnym postępowaniu podatkowym i w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz powszechnie znany stopień świadomości prawnej obywateli, wykluczają nadmierny formalizm przy badaniu, czy środek zaskarżenia spełnia warunki postawione przez odpowiednie przepisy prawa. W związku z tym przyjęto, że w złożonym odwołaniu, jak i w odpowiedzi na wezwanie do złożenia zarzutów przeciw decyzji, podatnik ponownie przedstawił swoją trudną sytuację finansową, co oznaczało, że nie zgadzał się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji w zakresie możliwości zapłaty zaległego podatku, a tym samym nieistnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniającego umorzenie tej zaległości podatkowej. Z kolei przedstawiona przez niego argumentacja, że nie powinien zostać obciążony podatkiem od środków transportowych ze względu na nieużywanie samochodu na drogach publicznych jest ewidentnym zarzutem nieuwzględnienia jego prośby ze względu na interes publiczny. W związku z tym zdaniem sądu pierwszej instancji należało uznać, iż w odwołaniu podatnik, choć w sposób opisowy, ponad wszelką wątpliwość stawia decyzji Prezydenta Miasta Ł. zarzut naruszenia art. 67 par. 1 oraz art. 187 par. 1 i 191 o.p., co do uznania, iż na podstawie przedstawionego materiału dowodowego brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy, decydując się na zamknięcie drogi do instancyjnej kontroli merytorycznej decyzji podatkowej, zobowiązany jest wykazać, jakie przesłanki faktyczne legły u podstaw stwierdzenia, że odwołanie nie spełnia podstawowego warunku, czyli nie zawiera żadnych zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji. W sprawie organ odwoławczy stwierdził, że przepisy o.p. nie precyzują rodzaju ani charakteru tych zarzutów, co oznacza, że mogą być one dowolne - wystarczy, jeżeli odwołujący się wskaże, jakie konkretnie uchybienia dostrzega w zaskarżonej decyzji, po czym zarzuty przedstawione przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania uznał za niewystarczające.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez SKO w Ł. zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a/ w związku z art. 228 par. 1 pkt 3 o.p., poprzez uchylenie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, nie spełniającego wymagań z art. 222 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi.

Uzasadniając postawny zarzut wskazano, że SKO nie kwestionuje poglądów doktryny i orzecznictwa, iż wymagania z art. 222 o.p. nie powinny być odczytywane w sposób zbyt formalny. Jednakże nie można także dokonywać wykładni przepisu art. 222 o.p. w taki sposób, iż odwołanie nie może spełniać żądnych wymagań. Odwołanie w postępowaniu podatkowym, odmiennie od postępowania ogólnoadministracyjnego, w którym wystarczy okazanie niezadowolenia z decyzji, musi spełniać określone w art. 222 o.p. warunki. Wymaganiami stawianymi odwołaniu są: zarzuty przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Z treści złożonego odwołania i pisma z dnia 16 maja 2005 roku, złożonego wskutek wezwania do określenia zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania oraz wskazania dowodów uzasadniających żądanie, w żaden sposób nie wynikało w szczególności, jaka była istota i zakres żądania podatnika. W odwołaniu skarżący wskazał, że "proszę o umorzenie mi kwoty podatku wraz z odsetkami". Żądanie to nie odpowiada stanowi żądania, o którym mowa w art. 222 o.p., bowiem podatnik nie wskazał, czy domagał się zmiany, czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego miało dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Wskazano, że SKO, w związku z brzmieniem art. 233 par. 3 o.p., nie ma kompetencji do wydania decyzji umarzającej zaległość podatkową. Ponadto zarzut przeciwko decyzji, o którym mowa w art. 222 o.p., może być częściowo dorozumiany, jednakże z podniesionych przez podatnika stwierdzeń musi dać się wyprowadzić. Wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi, wskazane przez skarżącego argumenty uzasadniające jego zdaniem umorzenie zaległości podatkowej, nie stanowią zarzutów przeciw decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik nie sformułował ani w odwołaniu, ani w piśmie złożonym 16 maja 2005 roku, twierdzeń, mogących stanowić zarzut przeciw decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym WSA w Łodzi uchylił postanowienie organu odwoławczego, pomimo że złożone odwołanie nie określało istoty i zakresu żądania oraz nie zawierało zarzutów przeciw decyzji, czego przepis art. 222 o.p. wyraźnie żąda.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem było złożone odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia 24 marca 2005 r., (...). Zdaniem SKO odwołanie strony nie zawierało warunków określonych w art. 222 o.p. W skardze kasacyjnej zarzucono także, że nie można dokonywać wykładni przepisu art. 222 o.p. w taki sposób, iż odwołanie nie może spełniać żadnych wymagań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. nie można się zgodzić. Jak wynika z treści art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten stanowi zatem o trzech wymaganiach szczególnych jakie powinno zawierać odwołanie. Pierwszy wymóg to zarzuty przeciw decyzji. Zarzutem będzie podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Strona może kwestionować poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, jak też i zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Może to być wynikiem na przykład naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też wadliwej oceny poszczególnych dowodów, itp. Strona może kwestionować poprawność przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawna oraz formułować w odwołaniu od decyzji zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei twierdzenia o istnieniu odmiennego stanu faktycznego mogą służyć zarzutom sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału i zarzutom błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju sytuacja zmusza organ odwoławczy do przyjęcia, iż strona domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy /wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., III SA 8293/98 - Poradnik VAT 2000 nr 16 str. 40/. Inne braki również nie dyskwalifikują całkowicie i nieodwracalnie odwołania. Nienazwanie czy też błędne nazwanie czynności procesowej, np. odwołania, nie przesądza jeszcze o jej treści. W związku z tym należy zauważyć, że rygoryzm tego przepisu nie jest bezwzględny i niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa, nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy.

Należy ponadto zauważyć, że przepis ten jest często oceniany jako unormowanie restrykcyjne i nadmiernie formalizujące odwołanie w postępowaniu podatkowym /por. np. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 258/. Szczególny formalizm art. 222 o.p. może budzić uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza jeżeli uwzględni się, że zawierający identyczne brzmienie art. 170 Kpa był krytycznie oceniany przez przedstawicieli doktryny. Słusznie podnoszono, że sprostanie wymaganiom określonym w art. 170 Kpa może być uciążliwe dla podatnika, w szczególności wówczas, gdy nie ma on wykształcenia prawniczego bądź nie korzysta z fachowej pomocy prawnej. Z tego głównie powodu uważano za konieczne odformalizowanie odwołania od decyzji podatkowej /W. Olszowy: Decyzja podatkowa. Podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, s. 131/. W wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. /I SA/Gd 152/97 - ONSA 1999 nr 4 poz. 127/, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, to takiemu środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Zbliżone stanowisko Sąd ten zajął także w późniejszych orzeczeniach /por. wyrok z dnia 22 marca 2000 r., I SA/Ka 1729/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 11 str. 2/. Przyjmuje się, że odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego, jest to wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji /por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261/.

Mając zatem powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując analizy odwołania dokonał jego prawidłowej oceny. Słusznie przyjęto, że w złożonym odwołaniu, jak i w odpowiedzi na wezwanie do złożenia zarzutów przeciw decyzji, podatnik nie zgadzał się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji w zakresie możliwości zapłaty zaległego podatku, a tym samym nieistnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniającego umorzenie tej zaległości podatkowej. Przedstawiona argumentacja dotyczyła zarzutów nieuwzględnienia jego prośby ze względu na interes publiczny oraz naruszenia art. 67 par. 1 oraz art. 187 par. 1 i 191 o.p., co do uznania, iż na podstawie przedstawionego materiału dowodowego brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Jak bowiem wskazano powyżej wymagania z art. 222 o.p. powinny być przez organy podatkowe miarkowane, a wymogi muszą być ocenianie w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Jeśli zatem z odwołania lub ze skargi można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie /skargę/, to takiemu środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny. Pogląd ten wynika z tego, że zasada dwuinstancyjności postępowania, zawsze stanowiąca gwarancję wolności i praw obywatelskich, została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej. Ponadto brak przymusu adwokackiego w administracyjnym postępowaniu podatkowym i w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz powszechnie znany stopień świadomości prawnej obywateli, wykluczają nadmierny formalizm przy badaniu, czy środek zaskarżenia spełnia warunki postawione przez odpowiednie przepisy prawa. Podsumowując zatem należy zauważyć, że rygoryzm wynikający z art. 222 o.p. powinien być rozpatrywany w kontekście konkretnej sprawy i nie powinien być nadmierny. W konsekwencji zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.