Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 800/09 w sprawie ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 800/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od zaniechanych inwestycji. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych i m.in. podejmuje decyzje o budowie środków trwałych (stacji bazowych), których budowy następnie zaprzestaje ze względów prawnych (np. nieuzyskanie stosownych zezwoleń), biznesowych czy ekonomicznych. Ponosi więc wydatki, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. t.j. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) stanowią koszty zaniechanych inwestycji, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Strona dokonywała na bieżąco odliczeń podatku naliczonego związanego z budową stacji bazowych. Zakupy miały służyć działalności opodatkowanej. Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w tym stanie faktycznym od poniesionych wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki.

Zdaniem skarżącej prawo to jej przysługuje. Mimo iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ze względu na brak zgodności przedmiotowego przepisu z prawem wspólnotowym, przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe. Podobne ograniczenie istniało w polskim prawie przed wejściem do UE (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.), a art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), podobnie jak obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) umożliwiał zachowanie przez państwa członkowskie obowiązujących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego zawartych w prawie krajowym. Jednakże tak szerokie sformułowanie ograniczenia odliczania VAT, jakie zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., prowadzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku.

Interpretacją z 16 stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu ponoszone przez spółkę wydatki w związku z inwestycją, która następnie została zaniechana, nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez spółkę, zatem spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze na interpretację strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 11 II Dyrektywy poprzez wykładnię niezgodną z tymi Dyrektywami i w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje, które zostały zaniechane. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo ETS i krajowych sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Powołując się na zasadę pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku norm prawa unijnego, a także na zasadę neutralności podatku VAT, Sąd ten stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

WSA wskazał na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidujący zachowanie wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy, stwierdzając, że takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w art. 25 ust. 1 pkt 3. Sad ten jednak powołał się na wyrok ETS w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, w którym stwierdzono, że ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. Art. 11(4) II Dyrektywy stanowił zaś, że niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Skoro dotyczy to zatem konkretnych kategorii towarów czy usług, to samo odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ewidentnie nie spełnia tego kryterium.

W ocenie WSA przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, naruszają zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają wprowadzone. Porównując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji stwierdził też , że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. rozszerzył dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia. Sąd ten uznał zatem, że zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w interpretacji narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz jego odpowiednik art. 176 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

WSA podkreślił też, że od 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) uchylony został art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. Zmiana była zaś ukierunkowana na zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i usunięcie sprzeczności norm krajowych z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 17(6) VI Dyrektywy przez pominięcie normy przejściowej, wyrażonej w drugich akapitach każdego z nich, zezwalającej, by państwa członkowskie, które przystąpiły do wspólnoty po 1 stycznia 1979 r. zachowały wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia oraz pominięcie art. 176 pkt 3 u.p.t.u., co doprowadziło WSA do uznania, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak też obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz odmowy zastosowania tego przepisu prawa krajowego.

Organ wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ podkreślił, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z art. 176 pkt 3 u.p.t.u. wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy, tj. z dniem 20 kwietnia 2004 r., a jedynie jego stosowanie było odroczone do 1 maja 2004 r., zatem zakwestionowany przez WSA przepis, a nie przepisy ustawy o VAT z 1993 r., obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wobec czego zarówno sama możliwość ograniczenia odliczenia podatku naliczonego, jak i odesłanie do przepisów innych ustaw podatkowych nie są sprzeczne z regulacją przejściową zawartą w art. 17(6) VI Dyrektywy. Zakaz obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obowiązywał jednak również w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Zdaniem Ministra Finansów polski ustawodawca odsyłając w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do całokształtu przepisów o podatku dochodowym, nakazuje uwzględnienie także tych przepisów, które wprost wyłączają określone wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu decyzja o zaniechaniu inwestycji nie ma wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych, bowiem ani przed, ani po podjęciu tej decyzji wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów. Niemożliwe będzie zatem uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wobec nieukończenia inwestycji, niemożliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zaniechanie prowadzenia inwestycji zrywa związek konkretnego wydatku inwestycyjnego z czynnościami opodatkowanymi, które miałyby być po zakończeniu procesu inwestycyjnego wykorzystywane w oparciu o wytwarzany majątek trwały, gdyż nie dochodzi do wytworzenia środka trwałego.

Zdaniem Ministra Finansów art. 86 oraz art. 88 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie naruszały w żaden sposób uregulowań wspólnotowych. Możliwość zaś stosowania wprost przepisów dyrektyw wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS oraz stanowiska doktryny, a nie z przepisów wspólnotowych. Stosowanie przepisów dyrektywy wprost nie jest w orzeczeniach ETS dopuszczone bezwarunkowo, może nastąpić bowiem jedynie, gdy dyrektywa nie została mimo upływu terminu do implementacji przetworzona do prawa krajowego oraz normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, by nadawały się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty i wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 17(6) VI Dyrektywy poprzez pominięcie normy przejściowej wyrażonej w drugich akapitach obu tych przepisów. Sąd pierwszej instancji przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., będącego podstawą uznania przez organ, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia inwestycji, które po pewnym czasie zostały zaniechane, nie pominął normy przejściowej, a jedynie dokonał jej interpretacji z uwzględnieniem art. 11 (4) II Dyrektywy.

Zasada stałości określona w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 17(6) VI Dyrektywy miała na celu zapewnienie odpowiedniego czasu na dostosowanie prawa krajowego do regulacji wspólnotowych. Państwa członkowskie przed akcesją miały bowiem własne uregulowania w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 17(6) VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym wypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Treść tego przepis powtórzona została w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, mimo bowiem upływu długiego czasu państwa członkowskie nie były w stanie osiągnąć kompromisu w zakresie ujednolicenia wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na wątpliwości w państwach członkowskich związanych z interpretacją wskazanych wyżej przepisów obu dyrektyw, gdyż przepisy te zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia nie dotyczyło wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, a więc takie, gdzie występuje łatwość konsumpcji prywatnej, wielokrotnie musiał wypowiadać się w tej kwestii ETS. W odniesieniu do zaniechanych inwestycji ETS w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat vs Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że w przypadku inwestycji w związku, z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia, a zaniechano jej z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Także w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C- 110/94 Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgia State ETS podniósł, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już podatnikowi nie przysługuje. ETS podkreślił w tych wyrokach, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne nawet, jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. Z wyroków tych można więc wywieść, że ETS sprzeciwił się uzależnieniu prawa do odliczenia od tego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. W późniejszych orzeczeniach, między innymi we wskazanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-305/97, jak i w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles-Tijmens vs. Staatssecretaris van Finacien ETS zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 17(6) VI Dyrektywy również regulacji II Dyrektywy z 11 kwietnia 1967 r.

Odpowiadając w sprawie C-395/09 na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść zasadniczo przejęta została przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim, które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) stwierdził - powołując się na wcześniejsze swoje orzeczenia - że art. 17(6) VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia, które państwa członkowskie mogą zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Wobec tego zdaniem Trybunału uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17(6) VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11(1) II Dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których wyłączone jest prawo do odliczenia.

Z orzecznictwa ETS wyraźnie więc wynika, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17(6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, a nie na podstawie jego przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Wyłączenie określone w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie odnosiło się jednak do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym także związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które ze względu na unormowania przepisów o podatkach dochodowych, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tych przepisów. Wyłączenie to pozbawiało w sposób ogólny prawa do odliczenia VAT, naruszając zasadę neutralności. Stanowisko powyższe prezentowane jest w licznych orzeczeniach NSA (vide wyroki NSA z 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07, z 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08, z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08, z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09, z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09). Ustawodawca dostrzegając tę niezgodność z prawem wspólnotowym, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, uchylił z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Trafnie więc ze względu na powyższe wywody Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasada stałości nie może podważać istoty systemu VAT. W tej sytuacji nie ma większego znaczenia zarzut skargi kasacyjnej pominięcia art. 173 pkt 3 u.p.t.u. Wskazać jednak należy, że nie ma racji organ twierdząc, że ze względu na ten przepis nie można odwoływać się, w związku z oceną naruszenia zasady stałości, do treści przepisu u.p.t.u. z 1993 r. jako nieobowiązującego w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej. Art. 176 u.p.t.u. określa moment wejścia w życie tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nowa u.p.t.u. weszła w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia tj 19 kwietnia 2004 r., jednak większość jej przepisów, w tym również art. 88 ust. 1 pkt 2, jak wynika z pkt 3 tego przepisu, stosuje się od 1 maja 2004 r. Do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej zgodnie z art. 175 nowej u.p.t.u. obowiązywała stara u.p.t.u. w tym również jej art. 25 ust. 1 pkt 3. Ten ostatni przepis do tej daty obowiązywał i miał zastosowanie. Skoro art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie mógł być stosowany do momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zastosowanie miał i obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by oceniać naruszenie zasady stałości w odniesieniu do przepisu, który nie miał zastosowania przed akcesją.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.