Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 80/18 w sprawie ze skargi H. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 80/18, oddalił skargę H. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż postanowieniem z 10 stycznia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec H. sp.j. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., a następnie decyzją z 18 grudnia 2015 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem opłat leasingowych za koparko-ładowarkę, młot, ciągniki rolnicze, przyczepy, ładowacz czołowy, pług śnieżny oraz widły do palet uznając, że ww. środki transportu i urządzenia nie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i w związku z tym nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, oraz usług reklamowych, uznając, że ww. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z 28 czerwca 2017 r. ponownie określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2012 r., wysokość zwrotu podatku za okres od stycznia do listopada 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do listopada 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że za prawidłową uznał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazaną przez spółkę jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., tj. kwotę wynikającą z deklaracji VAT-7. Nie stwierdził również nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2012 r. oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2012 r. z tytułu opłat leasingowych przez [...] uznając, że leasing środków transportu, maszyn i urządzeń w postaci koparko-ładowarki, młota, ciągników rolniczych, przyczep, ładowaczy czołowych, pługu śnieżnego, wideł do palet oraz samochodów, miał związek z czynnościami opodatkowanymi spółki. W odniesieniu zaś do faktur VAT wystawionych przez [...] organ ponownie wskazał, że nie wszystkie z nich dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Za tzw. "puste" faktury, w ocenie organu, uznać należało faktury wystawione przez PHU L. dokumentujące sprzedaż usług polegających na sporządzaniu projektów reklam, plakatów oraz ulotek reklamowych, reklamy na samochodach oraz usług reklamy w internecie. Jak zwrócił uwagę organ podatkowy, M.W., wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nikogo nie zatrudniała, prace wykonywała osobiście. Nie zawierała też żadnych pisemnych umów w związku z dostawą towarów oraz świadczeniem usług na rzecz skarżącej spółki. Mimo to nie pamiętała nazw graficznych programów komputerowych, których miała używać do wykonania tych prac. Nie pamiętała też, jak często sporządzała projekty, gdyż było ich bardzo dużo (wg faktur wystawionych w 2012 r. miało to być 18 projektów), w tym także dla innych podmiotów. Równocześnie nie potrafiła wskazać innych kontrahentów, dla których projektowała. Reklama na samochodach miała polegać na przygotowaniu naklejek do samodzielnego montażu na samochodach, które osobiście przygotowywała. Nie wiedziała jednak, na jakich samochodach naklejki były lub miały być umieszczone. Nie potrafiła również wskazać stron internetowych na których zamieszczała reklamy aptek, nie wiedziała na ilu stronach i jak często zamieszczała reklamy. Wszystkie płatności były dokonywane gotówką, którą przekazywał jej osobiście A.H., nie potrafiła wskazać świadków przekazywania gotówki.

Organ podatkowy zauważył dodatkowo, że decyzją ostateczną z 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. wydaną M.W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zakwestionował 10 faktur VAT wystawionych przez M.W. na rzecz skarżącej spółki stwierdzając, że transakcje sprzedaży usług dotyczących projektowania reklam, ulotek reklamowych i plakatów, reklam na samochodach oraz reklam w Internecie, udokumentowane ww. fakturami, nie miały miejsca.

Organ kontroli skarbowej odmówił nadto skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU R. dotyczących usług poligraficznych, kolportażu ulotek reklamowych oraz usług najmu pracowniczego. M.W. potwierdził między innymi, że w 2012 r. zawierał transakcje gospodarcze ze skarżącą i jeżeli były wystawiane faktury, to wykonywał czynności w takim zakresie, jak wynika to z faktur. Nie pamiętał rodzaju tych transakcji ani ich liczby i kwot. Odnośnie usług poligraficznych nie pamiętał, jakie to były usługi. Stwierdził, że usługi te wykonywane były czasami przez niego samego albo przez jakiegoś pracownika firmy. Firma nie zatrudniała grafika komputerowego. Nie potrafił wskazać, za pomocą jakich programów graficznych realizował ww. usługi. Nie był w stanie też wskazać liczby i nazwisk osób zajmujących się ich kolportażem. Nie były zawierane pisemne umowy, były tylko ustalenia ustne. Rozliczenia były gotówkowe, regulowane przez A.H.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia Naczelnika, że faktury VAT wystawione w 2012 r. na rzecz spółki przez PHU L. M.W. - w zakresie wykazanych usług projektów reklam, ulotek reklamowych i plakatów, reklam na samochodach oraz reklam w internecie, PHU R. M.W. - w zakresie wykazanych usług poligraficznych, kolportażu ulotek reklamowych i wynajmu pracowniczego oraz PHU M. - w zakresie wykazanych usług plakatowania słupów ogłoszeniowych, kolportażu ulotek oraz usług poligraficznych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) zasad postępowania, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych) oraz art. 120 tej ustawy,

2) przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 36 faktur VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że niektóre z faktur VAT rozliczonych przez spółkę za 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie, dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zarówno bowiem sami wspólnicy skarżącej spółki, jak i jej kontrahenci nie przedłożyli żadnych dokumentów, które dowodziłyby, że zakwestionowane usługi zostały wykonane. Organ odwoławczy słusznie dodał, że wiarygodność twierdzeń skarżącej o rzetelności spornych transakcji podważa brak dowodów potwierdzających zapłatę za rzekomą sprzedaż. Jak bowiem ustalono, wszystkie rozliczenia między spółką a firmami [...] dokonano w formie gotówkowej, mimo, że kwoty ujęte w kwestionowanych fakturach wynosiły od kilku do nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Brak jest też jakichkolwiek pokwitowań, czy potwierdzeń zapłaty. Brak jest również świadków wzajemnych rozliczeń między kontrahentami.

Weryfikacja faktur opierała się w dużej mierze na zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach samej skarżącej. Oprócz bowiem przedłożonych faktur, brak było jakichkolwiek materialnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających zarówno wykonanie usług, udokumentowanych tymi fakturami, jaki i zapłatę za nie. Sama skarżąca nie wykazała się aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, poczynione ustalenia faktyczne, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, dawały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego.

Sąd uznał również, że organy podatkowe słusznie odmówiły przeprowadzenia rozprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie niezgodnej z prawem zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz brak dowodów pozwalających na zastosowanie tego przepisu,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA niezgodnej z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj.:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie oddalenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, pomimo iż istniały okoliczności mające znaczenia dla sprawy i nie były one wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i niepełną analizę materiału dowodowego, kolidująca z zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do dowolnego ustalenia stanu faktycznego;

c) art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki oraz świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącej spółki, a także zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza z uwagi na wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna nie realizuje wskazanych wymogów ustawowych, przede wszystkim z uwagi na jej ogólnikowość oraz z powodu braku rzeczowej argumentacji na poparcie przedstawionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej wyłącznie zarzuty określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. dotyczące naruszenia przepisów postępowania i za ich pośrednictwem usiłuje zakwestionować prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż "ustalenia faktyczne leżące u podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zrekonstruowano w sposób, który zdaniem skarżącej spółki nie odpowiada wzorcom formalnym statuowanym w ustawie ordynacja podatkowa", uznając ponadto, że "odmowa przeprowadzenia rozprawy administracyjnej wnioskowanej przez skarżącą spółkę był okolicznością, która w sposób wybitnie negatywny rzutowała na poczynione ustalenia, jak i ich wyjaśnienie" (str. 3 skargi kasacyjnej).

W myśl art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania lub na wniosek strony. Zgodnie z art. 200a § 2 Ordynacji podatkowej strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3), wydając w tej sprawie stosowne postanowienie (art. 200a § 4).

Wyrażona w art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek strony jest zasadny i prawidłowo uzasadniony. Ponadto odstępstwo od tej reguły jest możliwe jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. gdy przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W postanowieniu z 17 października 2017 r. organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy stwierdził m.in., iż w ramach postępowania odwoławczego sprawa zostanie ponownie rozpoznana i ocenione zostaną ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, a ponadto, że "pełnomocnik Strony nie wskazał we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. jakie konkretnie osoby miałyby zostać przesłuchane w charakterze i na jakie okoliczności; nie wyjaśnił także, jakie rozbieżności w zeznaniach miałyby zostać wyjaśnione, ani które z dowodów znajdujących się w aktach sprawy miałyby stanowić dowody na okoliczność przeprowadzenia kwestionowanych transakcji. Co więcej, nie uzasadnił, jakie znaczenie dla sprawy miałyby te czynności i ich ewentualny wynik" (karta 45 tom VIII akt administracyjnych).

Jak już wskazano powyżej wynikająca z art. 200a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej norma prawna nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek strony jest zasadny i został prawidłowo uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność braku należytego uzasadnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, stanowiła wystarczającą podstawę do odmownego załatwienia tego wniosku. Odnotować przy tym należy, iż również w skardze kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej nie wskazano konkretnie jakich świadków i na jakie okoliczności należało przesłuchać w ramach wnioskowanej przez stronę rozprawy. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "w okolicznościach toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy" (str. 4 skargi kasacyjnej) w żadnej mierze nie jest wystarczające do podważenia powyższej oceny

Chęć przedstawienia przez podatnika odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 699/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Biorąc pod uwagę treść art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż rozprawa administracyjna nie może być zasadniczą formą ustalania stanu faktycznego sprawy, bo ten co do zasady winien być ustalany w ramach innych czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze prawidłowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia rozprawy, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni jego stanowisko akceptuje.

Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej z uwagi na ich lakoniczność i brak wyczerpującego uzasadnienia nie mogą wywołać zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym słuszne pozostaje stanowisko tego Sądu, że ustalenia stanu faktycznego poprzedzone zostały rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z poszanowaniem zasad nim rządzących, a ocena zgromadzonych dowodów nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec całkowitej bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Agnieszka Jakimowicz |Danuta Oleś (spr.) |Sylwester Golec |