Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dokument, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), może być dopuszczony jako dowód uzupełniający w postępowaniu przed sądem administracyjnym na nośniku informacji umożliwiającym zapoznanie się z jego treścią; może to być zatem także fotokopia, która stanowi dokument pochodny od dokumentu oryginalnego; której nie można odmówić waloru dokumentu tylko z tego powodu, że nie została zaopatrzona w adnotację o jej zgodności z oryginałem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 marca 2017 sygn. akt I SA/Go 52/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. o sygn. I SA/Go 52/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 4 października 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 44.967 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że postanowieniem z dnia 23 marca 2011 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Postanowienie to zostało poprzedzone wydanym w dniu 10 marca 2011 r. i doręczonym w dniu 17 marca 2011 r. zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia ww. postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., która została uchylona przez Dyrektora IS, a sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 7 września 2006 r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą oraz oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w którym zawiadomił, że za rok 2006 wybiera ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem portalu internetowego A. (dalej: portal internetowy). W ocenie Dyrektora UKS, w okresie stycznia 2006 r. do 7 września 2006 r. skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem portalu internetowego. Dokonywana sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego czy przypadkowego, stanowiła natomiast działalność gospodarczą o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący pierwszy przychód z tej działalności uzyskał w styczniu 2006 r., czyli przed dniem złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Tym samym, zdaniem Dyrektora UKS, skarżący nie nabył prawa do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na to, że do 7 września 2006 r. skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, przez co nie jest możliwe ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24a u.p.d.o.f. – podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, stosownie do art. 24b ust. 1 tej u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej o.p.).

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zawarł wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 i art. 188 o.p. wywodząc, że "rozstrzygnięcia nie oparto na przepisach prawa, bez określenia zakupów towarów". Jego zdaniem, decyzję wydano po okresie przedawnienia.

2.3. Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podkreślił prawidłowość zastosowania w sprawie art. 70 § 1 i 6 o.p. Za zasadne uznał też ustalenia Dyrektora UKS, oparte o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczące wyliczenia wartości przychodów za 2006 r. z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podał, że organ pierwszej instancji ustalił wszystkie okoliczności dotyczące poniesienia opisanych w rozstrzygnięciu wydatków. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wielokrotnie wzywano stronę do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IS podzielił również stanowisko Dyrektora UKS co do wyboru metody i sposobu obliczenia podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora IS, nieuzasadnione okazały się również argumenty skarżącego dotyczące niewłaściwego upoważnienia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją będącą przedmiotem rozpoznawanego odwołania.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p., art. 143 o.p., art. 122, art. 123 i art. 187 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Go 202/14, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia, odwołując się do art. 70 § 1 o.p. wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 4 października 2011 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe, o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., tj. w dniu 20 października 2011 r., co podano w piśmie organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r. Za chybiony i bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 143 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Podzielił stanowisko Dyrektora IS, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora UKS przez wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe. Nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego.

3.4. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. o sygn. II FSK 2893/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem NSA, zasługiwały na częściowe uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), "gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia". Naczelny Sąd Administracyjny polecił, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił, że dla zbadania czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, z których można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął informację o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg termin przedawnienia miał być zawieszony.

3.5. Dyrektor IS w załączeniu do pisma procesowego z dnia 15 lutego 2017 r. przekazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim potwierdzone "za zgodność z kserokopią" kserokopie dokumentów: postanowienia z dnia 4 października 2011 r. o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...] oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 20 października 2011 r. o sygn. [...].

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

4.1. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., bowiem w dniu 4 października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Skarżącemu w dniu 20 października 2011 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., ogłoszono treść zarzutu zawartego w postanowieniu z dnia 18 października 2011 r., co w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim potwierdza, że w tej dacie skarżący uzyskał informację o toczącym się postępowaniu oraz jego przedmiocie, tj. że dotyczy ono przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skarżący potwierdził ogłoszenie mu zarzutu własnoręcznym podpisem na protokole przesłuchania podejrzanego (k. 156 akt sądowych). Z momentem przedstawienia skarżącemu zarzutów "nabył on wiedzę o podjęciu wobec niego czynności" skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. To, że protokół przesłuchania podejrzanego, jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy też postanowienie o wszczęciu śledztwa nie znajdowało się w aktach administracyjnych nie oznacza zdaniem tego Sądu, że dokumenty te nie istniały, ani że nie były skarżącemu znane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 143 o.p. W jego ocenie podpisanie upoważnienia w imieniu Dyrektora UKS przez Wicedyrektora tego UKS było prawidłowe. Nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W zakresie rozliczenia kosztów stwierdził, że w kwestii zakupu towarów sprzedawanych następnie za pośrednictwem portalu internetowego skarżący w toku postępowania bezskutecznie był wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na ten zakup. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie sposobu wyboru i zastosowanej metody ustalenia podstawy opodatkowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 1 o.p., poprzez jego brak zastosowania w sprawie w kontekście uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r., a w zebranym materiale dowodowym nie znajdują się legalne dowody na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, ponieważ dokumenty, które otrzymał WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie są oryginałami dowodów a jedynie kopiami kserokopii dowodów, dlatego też WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie posiadał dokumentów, które mogą stanowić dowód w postępowaniu sądowym i w dalszym ciągu brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, a w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji; (2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, gdyż w zebranym materiale dowodowym nie znajdują się dowody na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego ponieważ dokumenty, które otrzymał WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie są oryginałami dowodów a jedynie potwierdzonymi kopiami kserokopii dowodów, dlatego też WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie posiada dokumentów, które mogą stanowić dowód w postępowaniu sądowym i w dalszym ciągu brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w szczególności brakuje dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co powoduje, że organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej a powinny umorzyć postępowanie podatkowe; (3) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego brak zastosowania w sprawie pomimo, że nawet gdyby przyjąć, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ czynności faktyczne w sprawie wskazują bezsprzecznie, że działania organu kontroli skarbowej dokonującego wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa poprzez dokonanie czynności procesowych wbrew przepisom kodeksu karnego skarbowego, co narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; (4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, ponieważ nawet przy założeniu, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, nastąpiło jednak przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ czynności faktyczne w sprawie wskazują bezsprzecznie, że działania organu kontroli skarbowej dokonujących wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa poprzez dokonanie czynności procesowych wbrew przepisom kodeksu karnego skarbowego, co narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia, a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia, w szczególności dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a następnie postępowania przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim po uchyleniu wyroku nie są dokumentami, które mogą stanowić dowody w sprawie; (2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zakresie analizy materiału dowodowego i oddalenie skargi oraz błędnego uwzględnienia za wartości sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wpłaconych środków pieniężnych, co do których nie zgromadzono materiału dowodowego, wystarczającego do udowodnienia, że dotyczą sprzedaży w ramach działalności gospodarczej sprzętu RTV - mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122,art. 124, art. 127 art. 187 § 1. art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 u.k.s.; (3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i braku dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego polegającym na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ogólnym uzasadnieniu prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych pomimo, że organy w decyzji nie uzasadniły w części swojego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze, a w szczególności braku odniesienia się do braku powiązania zarzutu w postępowaniu karno-skarbowym z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo że przedstawione w toku postępowania sądowego materiały dowodowe nie są dokumentami, które można uznać za legalne i które mogą stanowić dowody w sprawie; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem art. 143 o.p., gdyż postanowienia i żądania przedstawienia dla organu kontroli dokumentów będących podstawą rozstrzygnięć podatkowych, były podpisywane przez pracowników UKS bez formalnego upoważnienia i tym samym obarczone są wadą nieważności, ponieważ upoważnienie wicedyrektora UKS nie zawiera prawidłowego umocowania inspektora kontroli skarbowej do wydawania w imieniu organu kontroli skarbowej władczych rozstrzygnięć podatkowych i żądań w imieniu Dyrektora UKS; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2 i art. 193 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ art. 23 § 1 o.p. oraz podważenia rzetelności i niewadliwości dowodów księgowych sporządzanych przez skarżącego, a niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia dochodu skarżącego na skutek braku oszacowania kosztów zakupów pomimo ich wskazania przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego; (7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, pomimo uchybienia art. 153 p.p.s.a., gdyż WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie wykonał zalecenia co do dalszego postępowania, ponieważ dopuścił do postępowania dowodowego w toku postępowania sądowego zamiast uchylić decyzję i nakazać takie postępowanie w toku postępowania podatkowego w wyniku czego stronie uniemożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym i prawem do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego; (8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, pomimo uchybienia przepisowi art. 121 § 1 o.p., ponieważ organy podatkowe w identycznej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uznały, że odstąpiono od oszacowania przychodu podatnika, natomiast w rozpatrywanej sprawie organy odstąpiły od oszacowania, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga podkreślenia, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga jednak uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, których sedno sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., są chybione, ponieważ w zebranym materialne dowodowym znajdują się dowody na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ocena dowodów przeprowadzona w ponownym postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim była prawidłowa, a subiektywne przekonanie skarżącego o dopuszczeniu dowodów, które nie posiadały cech legalności, nie zasługuje na uznanie.

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., II FSK 2893/14 stwierdził, iż dla ustalenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest niezbędne, aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nastąpić też musi ustalenie, kiedy podatnik powziął informację o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym sformułowana w art. 190 p.p.s.a. zasada związania sądu wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu NSA, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Wykładnia prawa może przy tym dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Prawidłowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim stosując art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził zatem dowód uzupełniający z przedłożonych przez Dyrektora IS dokumentów uznając, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wymaga podkreślenia, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz służyło weryfikacji stanowiska skarżącego co do przedawnienia zobowiązania.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił, że zgromadzone dowody mające potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "nie są oryginałami dowodów a jedynie kopiami kserokopii dowodów". Na poparcie swojego stanowiska powołał orzeczenia Sądu Najwyższego, co jednak uczynił w oderwaniu od okoliczności rozważanej sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że orzeczenia, nawet Sądu Najwyższego nie stanowią prawa i nie są bezwzględnie wiążące erga omnes.

Wymaga podkreślenia, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie posługują się pojęciem "kserokopii", jak czyni to skarżący, a w odniesieniu do postępowania dowodowego z dokumentów art. 106 § 5 p.p.s.a odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.; dalej: k.p.c.). Pojęcie "kserokopii" nie występuje również w Kodeksie postępowania cywilnego. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącym, że fotokopia nie stanowi dokumentu. Należy podkreślić, że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie definiują pojęcia dokumentu. Pojęcie dokumentu nie zostało również zdefiniowane w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu dookreślenia znaczenia tego pojęcia zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W Kodeksie postępowania cywilnego ustawodawca stanowi w art. 2431 k.p.c., że przepisy niniejszego oddziału stosuje się do dokumentów zawierających tekst, umożliwiających ustalenie ich wystawców. Zgodnie natomiast z art. 773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: k.c.), dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. W doktrynie za dokument uznawany jest z kolei każdy akt pisemny stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, s. 320). Jego istotną cechą jest utrwalenie myśli za pomocą pisma (W. Broniewicz, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1996, s. 213). Bez znaczenia pozostaje, czy dokument został podpisany, czy też nie (W. Broniewicz, op. cit., s. 214). Okoliczność ta ma jednak znaczenie dla oceny mocy dowodowej dokumentu.

Dokument, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być dopuszczony jako dowód uzupełniający w postępowaniu przed sądem administracyjnym na nośniku informacji umożliwiającym zapoznanie się z jego treścią; może to być zatem także fotokopia, która stanowi dokument pochodny od dokumentu oryginalnego; której nie można odmówić waloru dokumentu tylko z tego powodu, że nie została zaopatrzona w adnotację o jej zgodności z oryginałem. Takiej formy dokumentowania na wykluczył również Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 29 listopada 2014 r., II FSK 2893/14, stwierdzając że "(...) Sąd pierwszej instancji nie oparł się na oryginałach lub na uwierzytelniających kopiach dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia (...)". Tym samym nie można fotokopiom przedłożonym w toku ponownego rozpoznania sprawy przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim odmówić mocy dowodowej z góry zakładając, że tylko oryginał lub uwierzytelniona kserokopia mogą stanowić wystarczający dowód w sprawie. Fotokopie takie wprawdzie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, nie mniej jednak to nie oznacza, że bezwzględnie nie mogą zostać dopuszczone przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Fotokopia może bowiem zostać uznana za dowód istnienia oryginału, a tym samym może stanowić punkt wyjścia dla dokonywanych ustaleń, jednak jej dopuszczenie wymaga zachowania szczególnej ostrożności i rozwagi przy jej ocenie. Strona może natomiast kwestionować wartość takiego dowodu. W rozpatrywanej sprawie skarżący tego jednak nie uczynił. Pomimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej przedłożonych dokumentów, skarżący nie podnosił, że fotokopie te mogą różnić się w swojej treści od oryginałów, a także nie negował okoliczności nimi stwierdzonych. W szczególności skarżący nie zaprzeczył udziału w przesłuchaniu w charakterze podejrzanego w dniu 20 października 2011 r. i ogłoszeniu w tym dniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego.

6.3. Nie może odnieść również skutku kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym zarzucono brak związku przedstawionych zarzutów z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Według art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wystąpienia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie na tle powyższych uregulowań, odwołując się do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 o.p. podkreśla się, że niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza, iż wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje się przy tym, że Kodeks karny skarbowy w rozdziale 6 "Przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie, które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku, z tym że tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji tych rozważań przyjmuje się, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I FSK 1198/11). Jednocześnie na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, w orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W tej sytuacji istotna jest wobec tego wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową (por. wyroki NSA z dnia: z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13, 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13, z dnia 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1489/14).

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważył, że w momencie przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podczas gdy zaskarżona decyzja określała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wymaga podkreślenia, że wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zmierza do weryfikacji zasadności wyboru przez podatnika tej formy opodatkowania. W sytuacji stwierdzenia przez organy podatkowe wystąpienia przesłanek wyłączających podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania nie ustaje możliwość opodatkowania na zasadach ogólnych. Zwrócić także należy uwagę, że w dniu 4 października 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonych za 2006 i 2007 r. zeznaniach PIT-28 w wyniku nierzetelnego ewidencjonowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżenie obrotów), co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie co najmniej 45.861 zł i za 2007 r. w kwocie co najmniej 6.017 zł, przy czym z popełnienia przestępstwa skarbowego uczynił sobie stałe źródło dochodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. Skarżącemu, przesłuchanemu w dniu 20 października 2011 r. w charakterze podejrzanego, ogłoszono sformułowany w postanowieniu z dnia 18 października 2011 r. zarzut, który skarżący zrozumiał i przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że użyte w zarzucie sformułowania "podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r." jest zbyt ogólne i nie pozwala na stwierdzenie, jakiego konkretnie zobowiązania postępowanie dotyczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s., do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku, wiąże się niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostawało zatem w takim związku z zobowiązaniem skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe czyni nietrafionymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego.

6.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że większość tych zarzutów została powiązana z zarzutami prawa materialnego. Ze względów powyżej przytoczonych nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionujące prawidłowość procedowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zakresie przedłożonych przez Dyrektora IS dowodów na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem sądu. Przeprowadzenie dowodu (czy to z urzędu, czy na wniosek strony) nie może być postrzegane jako naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu tego przepisu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny przeprowadził postępowanie dowodowe, a zastosowane przez sąd kryteria oceny dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Z kolei powoływany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 106 § 5 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do kwestionowania oceny WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Chcąc zakwestionować dokonane w tej kwestii ustalenia i ocenę materiału dowodowego, należy wskazać na odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, tj. art. 227, art. 228 § 2, art. 231, art. 233–245 i art. 248–257 k.p.c., regulujące postępowanie dowodowe i powiązać je z mającymi zastosowanie w takim przypadku przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dopuszczenie przez sąd dowodu z urzędu nie może również zostać uznane za działanie, które narusza zasadę bezstronności sądu i równości stron (por. także w piśmiennictwie H. Dolecki, Stosowanie przepisów procedury cywilnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5–6, s. 94). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dniu 20 lutego 2017 r. doręczył pełnomocnikowi skarżącego odpis pisma Dyrektora IS z dnia 15 lutego 2017 r. wraz z fotokopiami dokumentów. Pełnomocnik skarżącego dysponował zatem czasem na zapoznanie i ustosunkowanie się do przedłożonych dokumentów, czego nie uczynił.

6.6. Za równie chybione ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2 i art. 193 § 1 o.p. Wymaga zaakcentowania, że oszacowanie podstawy opodatkowania obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej, która stanowi z punktu widzenia dowodowego pewną gwarancję procesową, podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., II FSK 477/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych, że skarżący nie zdołał wykazać przekonującymi dowodami, iż koszty uzyskania przychodów zostały faktycznie poniesione i w określonej wysokości. Skarżący nie może czynić zarzutu organom podatkowym, że w oszacowaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniły zgłaszanych przez skarżącego kosztów rzekomo poniesionych do czasu złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący pierwszy przychód z prowadzonej działalności uzyskał w styczniu 2006 r., czyli przed dniem złożenia oświadczenia z dnia 7 września 2006 r. o wyborze formy opodatkowania. W okresie tym nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, czym nie tylko naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ale również nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, przez co naraził się na brak obiektywnej możliwości ustalenia dochodu. W konsekwencji to na skarżącym spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

6.7. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem art. 143 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, upoważnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podpisania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych znajduje umocowanie w przepisach prawa. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane, stosownie do art. 13 ust. 6 u.k.s. przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Jednakże odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, pozwala na wyprowadzenie wniosku o uprawnieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia wicedyrektora urzędu kontroli skarbowej do postanawiania o wszczęciu postępowania kontrolnego i udzielania upoważnień w tym postępowaniu przy odpowiednim stosowaniu art. 143 § 1 – 3 o.p.

6.8. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest prawidłowe, zaś jego uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy. Podkreślić należy, że z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu.

6.9. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.