Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...]w sprawie określenia A. B. (dalej: strona/podatnik/skarżący) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Skarżoną decyzją organ odwoławczy określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w wysokości innej, niż uczynił to organ pierwszej instancji w decyzji będącej przedmiotem weryfikacji Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2004 r. stwierdził nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Organ pierwszej instancji ustalił, że zawyżono kwoty podatku naliczonego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. z uwagi na fakt, iż wydatki udokumentowane przedstawionymi przez podatnika fakturami (dotyczące w szczególności opłat abonamentowych z tytułu usług telefonicznych lub telewizji kablowej, czy też zakupu odbiornika telewizyjnego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), co do zasady skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Ponadto wskazano, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup filmów na nośnikach DVD nie są związane z działalnością wydawniczą i literacką skarżącego, w związku z czym nie generują sprzedaży opodatkowanej, dającej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących tego typu nabycia. Organ pierwszej instancji nie uznał również faktur dokumentujących zakup biletów za przejazdy na trasach nie przekraczających w jego ocenie 40 km oraz kwoty 162,11 zł stanowiącej podatek naliczony z tytułu zakupu aparatu cyfrowego na potwierdzenie którego, podatnik nie przedłożył oryginału stosownej faktury VAT. Organ podniósł również, że w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2004 r. błędnie wykazano wartość netto sprzedaży książek w kraju opodatkowaną stawką 0% w wysokości 1.112,00 zł zamiast w wysokości 1.113,00 zł a także zaniżono wartość sprzedaży netto w kraju opodatkowaną stawką 0% w lutym o kwotę 38, 00 zł, marcu o kwotę 158,50 zł oraz w kwietniu o kwotę 56 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej zawierającej powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił ją w całości i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasada pomniejszenia kwot podatku należnego od dokonanej sprzedaży, o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z faktur VAT, potwierdzających dokonane zakupy towarów i usług w przypadku wykorzystania ich do wykonania czynności opodatkowanych jest jedną z podstawowych reguł tego podatku wyrażoną w treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa VAT). Zasada ta doznaje jednak ograniczenia zgodnie z którym, dla prawidłowości realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, aby zakupione towary lub usługi były związane z jego sprzedażą opodatkowaną, a w momencie realizacji zakupu nie zachodziły okoliczności, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwoliłyby na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) organ podniósł, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych kosztów wszelkie poniesione wydatki wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przekonująco uzasadni, że ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez stronę wydatków z tytułu opłat za abonament telefoniczny, aktywację ISDN i zmianę operatora telefonicznego oraz usług i połączeń telefonicznych i międzystrefowych. W ocenie organów podatkowych wskazane wydatki służą zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika. Wynika to zarówno z ich charakteru, jak i nie przedstawienia przez skarżącego, na żadnym z etapów postępowania, dowodów potwierdzających związek tych wydatków z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

Stwierdził organ odwoławczy, że zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował uznanie za koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki na zakup telewizora marki LG 20 RK-20 CC40M. Ustalono, że odbiornik nie znajduje się w miejscu (siedzibie) prowadzenia przez skarżącego działalności literackiej i wydawniczej, lecz pod adresem ul. [...] w B. gdzie w okresie wiosenno – letnim przebywa podatnik wraz z rodzicami. Wobec powyższego organy uznały, że wydatek poniesiony na zakup telewizora ma charakter osobisty i służy zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny.

Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji niezasadnie natomiast zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący wydatków z tytułu opłat za abonament telewizji kablowej wynikających z faktur VAT: Nr [...] z dnia 2 stycznia 2004 r., Nr [...] z dnia 2 lutego 2004 r., Nr [...] z dnia 2 marca 2004 r. oraz Nr [...] z dnia 2 kwietnia 2004 r. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe (w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody oraz złożone wyjaśnienia) wykazało, że pomiędzy wydatkami z tytułu opłat za abonament telewizji kablowej a osiąganym przez podatnika przychodem zachodzi związek przyczynowo – skutkowy, w związku z czym stronie przysługuje prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności literackiej i wydawniczej.

Podobnie, za prawidłowe uznał organ drugiej instancji stanowisko podatnika odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu filmu DVD zatytułowanego "Las Vegas Parano". W trakcie przesłuchania w dniu 3 października 2007 r. skarżący wykazał bowiem, że w opublikowanej przez siebie książce umieścił cytat z wskazanego filmu, czym udowodnił iż wydatek poniesiony na ten cel miał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej natomiast ocenił organ wydatki na pozostałe filmy zakupione przez skarżącego, uznając że oświadczenie, iż stanowią one materiał gromadzony do planowanych publikacji książkowych nie potwierdza okoliczności, że wydatki te związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że jednorazowe bilety za przejazdy na trasie G. – L. nie są fakturami VAT w rozumieniu § 45 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: rozporządzenia VAT), ponieważ odległość taryfowa pomiędzy miejscowościami G. i L. jest mniejsza niż 50 km. Wskazano, że fakturą VAT w rozumieniu rozporządzenia VAT jest bowiem bilet jednorazowy za przejazd na trasie o odległości taryfowej nie mniejszej niż 50 km. Również zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 162, 11 zł przy zakupie aparatu cyfrowego. W trakcie kontroli podatkowej skarżący nie posiadał faktury VAT dokumentującej nabycie towaru, zaś samo posiadanie towaru nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego zakupie.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się ponadto do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jednego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., zaś zakończenie tego postępowania wydaniem dwóch decyzji podatkowych o numerach [...] i [...]. Organ zauważył, że wskazany przepis nie dotyczy zagadnienia stanowiącego przedmiot zarzutu. Dodał, że wydanie dwóch decyzji podatkowych uzasadnione jest zmianą podstawy prawnej do ich wydania, to jest obowiązywaniem do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast od dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie blaknięcia biletów komunikacyjnych. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 lipca 2007 r. nie uwzględnił wniosku podatnika w tej sprawie. Jednocześnie zbadano długość trasy G. – L. stwierdzając że, przy uwzględnieniu zjazdów autobusu do miejscowości, w których znajdują się dodatkowe przystanki stwierdzając, nie przekracza ona 50 km.

Nie uznano również zarzutu dotyczącego łamania prawa do wyrażania opinii i wymiany informacji (art. 10 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka) oraz konstytucyjnej zasady wolności słowa, ponieważ w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., zatem w przedmiotowej decyzji organ nie ingeruje w takie obszary życia.

Odnosząc się do zarzutów zawartych przez stronę w piśmie z dnia 16 sierpnia 2007 r. organ odwoławczy podniósł, iż wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie blaknięcia biletów komunikacyjnych został złożony do organu pierwszej instancji po wydaniu decyzji w sprawie, stąd też został on rozpoznany przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...]. Przedłożone zaś oświadczenie rodziców skarżącego z dnia 29 lipca 2007 r. stanowi dowód, który organ podatkowy poddał swobodnej ocenie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie:

1) art. 207 § 1 w związku z art. 165 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dwóch decyzji pomimo, iż w dniu 12 czerwca 2006 r. zostało wszczęte jedno postępowanie podatkowe;

2) art. 200 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji;

3) art. 54 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Podatnik, powołując art. 166 Ordynacji podatkowej wskazał, że dopuszcza się połączenie dwóch postępowań jedynie, gdy dotyczą one tej samej podstawy prawnej i stanu faktycznego. W rozpoznawanych sprawach podstawę prawną stanowiły dwie ustawy podatkowe (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś od dnia 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), stąd też postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było bezprawne.

Naruszenia art. 200 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał w nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy wyczerpującego postępowania dowodowego oraz uniemożliwieniu podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy wydał bowiem decyzję administracyjną pomimo, iż w piśmie procesowym z dnia 17 października 2007 r. skarżący informował organ, że w kolejnym piśmie przedstawi dowody mające znaczenie w sprawie.

Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało w ocenie strony na twierdzeniu organu, że skarżący nie posiada faktury VAT dokumentującej zakup aparatu fotograficznego, jak również na uznaniu, iż wydatki (w tym zakup telewizora, filmów, usług telefonicznych) udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną skarżący wykazał podczas przesłuchania w dniu 3 października 2007 r., co nie zostało uwzględnione przez organ drugiej instancji. Tym samym doszło do naruszenia art. 54 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony związek wydatków z uzyskanym przychodem w procesie tworzenia i wydawania książek wynika z prawa do przetwarzania i rozpowszechniania informacji. Pierwszym etapem w długotrwałym procesie wydania książki jest zebranie materiałów. Następnie autor podejmuje decyzję o tym, w oparciu o które z zebranych materiałów powstanie publikacja. Stąd też, organ podatkowy nie może wymagać, aby skarżący w opublikowanych pozycjach umieszczał ślady wszystkich poniesionych przez siebie wydatków związanych z ich tworzeniem.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji.

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny prawidłowości orzeczenia organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, które w ocenie skarżącego miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie zatem do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 wyżej wskazanej ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ponadto, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go przewidywać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy również podkreślić, że ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a przychodem obciąża przy tym podatnika (por. wyrok NSA w Gdańsku 27.06.2001r. o sygn. akt I SA/Gd 45/99, NSA w Katowicach z 24.05.2000r. o sygn. akt I SA/Ka 2181/98). Nie można zaś uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia w postępowaniu podatkowym.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organu podatkowego co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami, przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów zaliczonymi, są twierdzeniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie mogą nasuwać zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony podatnika ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy. Nie pozwala ona przy tym na uznanie, że ocena dowodów ze strony organu odwoławczego jest oceną dowolną, uchybiającą przepisom Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, iż sposób wykorzystania zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej towarów nabytych przez skarżącego spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na co wskazuje zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzji organu odwoławczego. Brak związku dokonanego zakupu z przychodami przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Konsekwencją tych regulacji jest to, iż mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 54 Konstytucji RP w związku z art. 10 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zakwestionował zasadność nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za abonament telefoniczny, aktywację ISDN i zmianę operatora telefonicznego, usług połączeń telefonicznych i międzystrefowych, nabycia telewizora oraz filmów na nośnikach DVD. Stąd też, podstawową kwestią było ustalenie przez organy podatkowe czy wymienione powyżej wydatki miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że powyższe wydatki służą zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności literackiej i wydawniczej. Stanowisko to organ oparł zarówno na charakterze spornych wydatków, jak i na braku dowodów powalających na uznaniu tych wydatków za związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatnika.

Nie budzi ponadto zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przedstawione przez podatnika bilety komunikacji autobusowej nie są fakturami w rozumieniu § 45 pkt 1 lit. c rozporządzenia VAT. W świetle bowiem wskazanego przepisu fakturami mogą być również bilety jednorazowe, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jeżeli zawierają dane takie jak nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy, numer i datę wystawienia biletu, odległość taryfową nie mniejszą niż 50 km, kwotę należności wraz z podatkiem oraz kwotę podatku. Stąd też, przedłożone w postępowaniu podatkowym przez stronę bilety, na których wskazano odległość taryfową mniejszą niż 50 km nie mogły w ocenie Sądu zostać uznane za faktury VAT w myśl przywołanego powyżej § 45 pkt 1 lit. c rozporządzenia VAT.

Uzasadnione jest również, zdaniem Sądu, przekonanie organu drugiej instancji o zasadności zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 162, 11 zł przy zakupie aparatu fotograficznego. Organ podatkowy ustalił, że skarżący aparat cyfrowy w cenie 800 zł nabył w styczniu 2004 r., jednakże w trakcie kontroli podatkowej nie posiadał faktury VAT dokumentującej zakup towaru. Posiadana przez skarżącego faktura VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2004 r. została skorygowana do zera z uwagi na obniżenie ceny towaru, skarżący nie przedstawił natomiast faktury na zakup towaru za nową, niższą cenę. Skoro zaś, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o VAT dokumentem uprawniającym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest faktura VAT, to w przypadku jej braku podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru.

W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Z materiałów sprawy nie wynika natomiast, aby skarżący w sposób przekonywujący wykazał poniesienie zakwestionowanych wydatków wymienionych w decyzji organu drugiej instancji.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdzić należało ich bezzasadność. Jak wynika z akt postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego zbadania całokształtu okoliczności sprawy z uwzględnieniem reguł swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące. Organ odwoławczy dwukrotnie (postanowieniami z dnia 30 lipca 2007 r. i 5 października 2007 r.) zawiadamiał podatnika o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi skarżący przedstawił swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2007 r. oraz w piśmie z dnia 17 października 2007 r., nadanym po upływie siedmiodniowego terminu. Podobnie niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy wyczerpującego postępowania dowodowego. Skarżący upatrywał się naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w nierozpoznaniu wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność ustalenia związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną oraz niszczenia biletów autobusowych. W świetle akt rozpoznawanej sprawy obydwa zgłoszone przez podatnika wnioski dowodowe organ rozpoznał przesłuchując skarżącego (protokół z dnia 3 października 2007 r.) oraz oddalając wniosek w przedmiocie zbadania przyczyn blaknięcia biletów (postanowienie z dnia 27 lipca 2007 r.).

Nie można się zgodzić również ze skarżącym, iż organy podatkowe naruszyły art. 207 § 1 w z art. 165 § 1 oraz z art. 166 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż pomimo wszczęcia w dniu 12 czerwca 2006 r. jednego postępowania podatkowego dopuszczalne jest wydanie dwóch decyzji podatkowych. Organy podatkowe obydwu instancji rozdzieliły wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie podatkowe stosownie do zmiany podstawy prawnej prowadzonego postępowania, która nastąpiła w dniu 1 maja 2004 r. Wydanie dwóch decyzji podatkowych dotyczących podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uwarunkowane zostało zatem zmianą przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jak również było dopuszczalne z uwagi na miesięczny okres rozliczeniowy tego podatku.

Niezrozumiałe i nieuzasadnione jest powoływanie się przez stronę na art. 166 Ordynacji podatkowej. W świetle wskazanego przepisu w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja faktyczna wynikająca z hipotezy art. 166 Ordynacji podatkowej, stąd też wskazany przepis nie ma zastosowania w sprawie.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.