Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. R. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z [...] listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. R.(dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 70 § 4 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa

o VAT"), a także art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa") w związku

z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") z 18 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 496/15; wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "[...]" R. Z.. Pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu I instancji nie okazał znacznej części faktur VAT, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor UKS określił zatem skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r., uwzględniając wartość deklarowanych przez skarżącego obrotów i podatku należnego oraz odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy skarżący nie przedstawił faktur VAT stanowiących podstawę dokonanych przez niego odliczeń. Przedstawił szczegółowe obliczenia dotyczące wysokości zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące (zob. s. 19 – 34 decyzji DUKS).

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że wystawione dla skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa

do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści. Autor odwołania wskazał nadto na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) oraz postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1

i § 6 pkt 1 Op, gdyż w jego ocenie uległy przedawnieniu zobowiązania, o których mowa

w decyzji Dyrektora UKS. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno zostać umorzone. Bieg terminu przedawnienia nie uległ bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż przed upływem terminu przedawnienia skarżący nie był powiadomiony o tym fakcie.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy wskazał,

że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego upływał odpowiednio

z dniem [...] grudnia 2011 r. oraz z dniem [...] grudnia 2012 r. Jednak wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, których konsekwencją było zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Dyrektor UKS nie naruszył zatem art. 70 § 1 Op wydając decyzję wymiarową za [...] miesięcy 2006 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczęte bowiem zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1 i § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 kks, polegające między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r. Skarżący w grudniu 2011 r. był skutecznie wzywany

do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego (pismo z [...] grudnia 2011 r. zostało skarżącemu doręczone [...] grudnia

2011 r.). Treść postanowienia z [...] grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona skarżącemu [...] lutego 2012 r., jednak treść wezwania z [...] grudnia 2011 r. była na tyle szczegółowa, że skarżący został poinformowany o wszczęciu śledztwa w jego sprawie. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań skarżącego za wszystkie miesiące 2006 r., w tym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11).

Dyrektor IS stwierdził zatem, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. Przedstawił rozważania na tle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE" lub "ETS") dotyczące wykładni i stosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT. Wywiódł, że tylko na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur VAT możliwe jest odliczenie podatku naliczonego. Brak tych dokumentów stanowi podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za chybione Dyrektora IS uznał wszystkie zarzuty odwołania. Zauważył, że większość zarzutów i związanej z nimi argumentacji nie znajduje odzwierciedlenia w realiach niniejszej sprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 496/15 uchylił ww. decyzję Dyrektora IS z [...] marca 2015 r., gdyż uznał, że została wydana z naruszeniem przez Dyrektora IS przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał bowiem, że wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 spośród 12 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. Jeżeli uległy przedawnieniu zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r., to należy umorzyć za te miesiące postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W przypadku wystąpienia przesłanek zawieszających (przerywających) bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z podaniem nr strony (karty) i tomu akt podatkowych, potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie stosownej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op. Jeżeli zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu za poszczególne miesiące 2006 r., to należy wskazać wpływ tej okoliczności na zobowiązania strony skarżącej za pozostałe miesiące 2006 r.

4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor IS decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Stwierdził bowiem, że w sprawie rozpoznawanej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, tj. wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego i zastosowania środka w tym postępowaniu (zajęcia praw majątkowych), o którym skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w decyzji, tj. w grudniu 2011 r.

5. Postępowanie sądowe.

5.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] grudnia 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op

w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "uks") poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy,

w wyniku błędnego uznania, iż transakcje zawarte pomiędzy stroną a "[...]" K. C., "[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o., Agencja Handlowo Usługowa "[...]", "[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. na rzecz skarżącego,

w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op

w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. przyjęcie, iż skarżący w 2006 r. nie dokonywał transakcji ze wskazanymi przez siebie firmami,

z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej wskazanego okresu działalności, utraconej przez niego z przyczyn niezależnych od skarżącego, przez co organ uznał,

że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na stronę całego ciężaru dowodzenia w sprawie;

- art. 180, art. 181, art. 188 w zw. z art. 123 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji DUKS, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 Op poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; brak odniesienia się do dowodów przedstawionych przez DUKS w zakresie nierzetelności dokonywanych przez stronę transakcji, uznając, iż podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprzedłożenie przez niego do kontroli oryginałów (duplikatów) faktur, pomijając okoliczności utraty przedmiotowych dokumentów i niemożność ich pozyskania po upływie tak znacznego czasu od kontrahentów;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem jego umorzenia;

- art. 70 § 1 i § 4 Op poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka zabezpieczającego w toku postępowania zabezpieczającego

w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z o. o. [...] oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w trybie zabezpieczenia, błędne uznanie, iż zastosowany środek zabezpieczający wywarł skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia pomimo, iż do dnia upływu terminu przedawnienia postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne;

- art. 70 § 4 Op poprzez błędną jego wykładnię w wyniku uznania, iż przepis ten w swym brzmieniu nie zawiera zastrzeżenia, że wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego, Dyrektor IS przyjął zaś, że zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego przerywa bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnik nie może korzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedłożenie przez niego

do kontroli oryginałów bądź duplikatów faktur, pomijając przy tym okoliczności utraty przez podatnika niniejszych faktur VAT i przyjęcie, iż żaden przepis ustawy o VAT nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, a podstawą obniżenia podatku są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. spółki, których działalność zdaniem Organu miała charakter fikcyjny, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

5.3. Pismem z 21 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty

i wnioski skargi. Uzupełnił i rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Op. Powołał się przy tym między innymi na wyroki WSA: z 28 czerwca 2016 r., VIII SA/Wa 913/16 oraz z 3 sierpnia 2017 r., VIII SA/Wa 884/16 (zob. s. 2 – 4 pisma).

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko nieznaczna część zarzutów wynikających z jej treści okazała się zasadna.

6.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż organ odwoławczy nie wykazał, że wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 spośród 12 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS bezpodstawnie utożsamia bowiem zajęcie dokonane w postępowaniu zabezpieczającym z zajęciem

w postępowaniu egzekucyjnym pomimo tego, że nie wykazał, iż doszło do skutecznego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zatem znaczenie tylko odnośnie do rozliczenia skarżącego za grudzień 2006 r. Obowiązkiem Dyrektora IS jest bowiem w pierwszej kolejności wykazanie, że istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej.

6.2. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał zatem, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. upływał z dniem [...] grudnia 2011 r. Upływ tego terminu powoduje co do zasady wygaśnięcie zobowiązania, chyba że przed jego upływem zaistnieją okoliczności stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym dla stwierdzenia,

że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, konieczne jest wykazanie, że przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed [...] grudnia 2011 r., doszło do zawieszenia lub przerwania jego biegu.

W świetle art. 70 § 4 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zdanie pierwsze). Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego",

a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "upea"). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) upea, ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to

w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m. in. egzekucję

z rachunków bankowych, z ruchomości, z nieruchomości. Z art. 1a pkt 18 upea wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym, rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym

do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl zaś art. 1a pkt 19 upea (w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r.) zajęciem zabezpieczającym jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego

w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi

do przymusowego wykonania obowiązku. Z dniem [...] listopada 2013 r. zapisem "dokumentem stanowiącym podstawę" zastąpiono zapis "zarządzeniem". Odrębne zdefiniowanie pojęć "zajęcie egzekucyjne" i "zajęcie zabezpieczające" świadczy o braku tożsamości zajęcia dokonanego w postępowaniu zabezpieczającym i w postępowaniu egzekucyjnym. Z treści art. 1a pkt 12 lit. a) upea wynika wprost, iż środkiem egzekucyjnym jest egzekucja należności pieniężnych z wymienionych w tym punkcie składników majątkowych dokonywana wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż racjonalny ustawodawca nie wymienił w omawianym przepisie postępowania zabezpieczającego. Powyższe zapisy pozostają w powiązaniu z treścią art. 154 § 4 upea, stanowiącym o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i warunkach, które powinny zostać spełnione, aby powyższe nastąpiło.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

6.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności możliwości wydania decyzji wymiarowych z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Jego istota dotyczy zaś oceny, czy wystąpiły przesłanki przerywające bieg terminu przedawniania, zgodnie z art. 70 § 4 Op, tj. czy skutkiem zajęcia prawa majątkowego dokonanego w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego jest przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W drugiej kolejności spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także prawidłowości zastosowania art. 86

ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego skoro nie posiada faktur VAT uzasadniających dokonanie odliczenia (oryginałów lub duplikatów).

7.1. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor IS nie wykazał, że skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) w wyniku dokonanego zajęcia prawa majątkowego w postępowaniu zabezpieczającym, czyli że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 4 Op. Dyrektor IS nie wykazał bowiem, że postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Jeżeli prowadzone postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się skutecznie w postępowanie egzekucyjne, to zajęcia prawa majątkowego dokonanego w ramach postępowania zabezpieczającego nie sposób utożsamiać z zastosowaniem środka egzekucyjnego

w rozumieniu art. 70 § 4 (zdanie pierwsze) w związku z przepisami art. 1a pkt 12 lit. a, pkt 18 i pkt 19 oraz art. 154 § 4 i § 7 upea. Powoływanie się przez organ odwoławczy na czynności dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego należało uznać

w ocenie Sądu za niewystarczające do stwierdzenia, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) zgodnie z art. 70 § 4 Op, a tym samym umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. Skoro Dyrektor IS nie wykazał, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 70 § 4 i § 6 Op, to zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa.

7.2. Odrębną kwestię podlegającą ocenie Sądu stanowi możliwość wydania decyzji wymiarowej za grudzień 2006 r., a także prawidłowość wysokości zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za ten miesiąc, gdyż wpływ na wynik tego zobowiązania może mieć wysokość zobowiązań skarżącego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) z tytułu VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2006 r. możliwe będzie po rozstrzygnięciu wątpliwości dotyczących możliwości wydania decyzji wymiarowych za 11 wcześniejszych miesięcy 2006 r. Sąd uchylił zatem w całości zaskarżoną decyzję, gdyż nie sposób wykluczyć, że ewentualne przedawnienie zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r. (I – XI) może wywierać istotny wpływ na wysokość zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za inne okresy rozliczeniowe 2006 r., w tym za grudzień 2006 r. (skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r., zob. s. 33 - 34 decyzji Dyrektora UKS).

8. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (możliwości wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie), a wysokość zobowiązania za grudzień 2006 r. może ulec zmianie, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego bezpośrednio dotyczących zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu w całości lub w części (od stycznia do listopada 2006 r.), to zgodnie

z art. 208 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego za te miesiące. Kwestia ta wymaga jednak dokonania dodatkowych ustaleń ze strony Dyrektora IS.

Za przedwczesne, a przez to za chybione na tym etapie postępowania, należy zatem uznać wszystkie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 4 Op. Oczywiście chybione są zaś wszystkie zarzuty skargi dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za grudzień 2006 r., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za ten miesiąc został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału z 17 lipca 2012 r. (P – 30/11) został spełniony wobec skarżącego [...] lutego 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję, częściowo uwzględniając wnioski skargi, ale odnośnie do grudnia 2006 r. z innych przyczyn od tych, które wskazywał pełnomocnik skarżącego. Warto zauważyć, że autor skargi pominął jednoznaczne stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku wydanym w niniejszej sprawie 18 maja 2016 r. (VIII SA/Wa 496/15; CBOSA) odniesieniu do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2006 r.

Za oczywiście chybione Sąd uznał także wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, gdyż ich uzasadnienie pozostaje

w oderwaniu od ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Dodać warto, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których posiadanie oryginału lub duplikatu faktury jest niezbędne do nabycia i utrzymania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. przywołany przez dyrektora IS wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09; CBOSA).

Dyrektor IS z oczywistych względów nie naruszył w ocenie Sądu zasady dwuinstancyjności. Obowiązany był bowiem wskazywać te okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w tym okoliczności faktycznych wskazywanych przez organ I instancji. Wbrew argumentacji autora skargi, organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, lecz tylko uzupełniającego, jeśli zachodzi taka potrzeba, co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności oraz z art. 229 Op (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; CBOSA).

Zarzuty materialnoprawne Sąd uznał zaś za chybione jako przedwczesne, gdyż Dyrektor IS nie wykazał, że wystąpiły przesłanki umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej dla skarżącego za 11 miesięcy 2006 r. Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności. Określone przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie prawidłowo ustalony. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu VAT

za wszystkie miesiące 2006 r. uległy przedawnieniu. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks w odniesieniu do grudnia 2006 r., o czym mowa wyżej. Dodać warto, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera uchybienie Dyrektora IS, który błędnie wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

Z przyczyn, o których mowa wyżej, Sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty te są z oczywistych względów przedwczesne, tylko część z nich została uzasadniona, choć w sposób oczywiście wadliwy jako pozostający w oderwaniu od ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty materialnoprawne postawione w skardze.

9. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. Jeżeli uległy przedawnieniu zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r., to należy umorzyć za te miesiące postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W przypadku wystąpienia przesłanek zawieszających (przerywających) bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z podaniem nr strony (karty) i tomu akt podatkowych, potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie stosownej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op. Jeżeli zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu za poszczególne miesiące 2006 r., to należy wskazać wpływ tej okoliczności na zobowiązania strony skarżącej za pozostałe miesiące 2006 r.

10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku

z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 uppsa oraz w związku z przepisami § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zdecydowana większość zarzutów skargi okazała się chybiona. Spośród kilkunastu grup zarzutów postawionych przez pełnomocnika skarżącego tylko w jednym przypadku okazały się one częściowo zasadne, czyli odnośnie błędnego przyjęcia przez Dyrektora IS, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 4 Op, gdyż w tym zakresie organ odwoławczy dopuścił się uchybień procesowych stanowiących podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nie sposób przy tym wykluczyć możliwości wydania kolejnej decyzji określającej skarżącemu zobowiązania w takiej samej wysokości. Zarzuty postawione w niniejszej skardze są nadto w znacznej części powieleniem zarzutów ze skargi sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego (adwokata M. C.) w sprawie VIII SA/Wa 496/15; CBOSA. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, a także [...] zł tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia adwokata, tj. 10% kwoty, o której mowa w § 6 pkt 7 wyżej wymienione rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. (czyli w sumie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż uwzględnić należało wskazane wyżej okoliczności, w tym dotyczące nakładu pracy pełnomocnika skarżącego.