Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 11 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] ; II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu; III. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz doradcy podatkowego R. J. kwotę 2.952 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) zł, w tym podatek VAT według stawki 23% w kwocie 552 zł - tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.

z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określająca skarżącej M. H. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 41.339,00 zł należne od uzyskanego w 2007 r. przychodu ze zbytej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] skarżąca sprzedała mężowi J. H. w ramach majątku nie objętego wspólnością ustawową, prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] o pow. 1,69 ha oraz posadowione na niej zabudowania położone w O. przy ul. [...] . Wartość przedmiotu umowy została określona w akcie notarialnym na kwotę 15.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość skarżąca nabyła w dniu 29 lipca 2004 r. – akt notarialny rep [...] , w którym określono cenę sprzedaży na kwotę 15.000,00 zł.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2007 r. strona poinformowała organ podatkowy, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy na zakup lokalu mieszkalnego.

Wezwaniem z dnia 18 lutego 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w L. wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów świadczących o wydatkowaniu uzyskanego w dniu 17 lipca 2007 r. przychodu na cele mieszkaniowe. Wobec nie przedłożenia powyższych dokumentów postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu sprzedaży w dniu 17 lipca 2007 r. przedmiotowej nieruchomości.

Organ I instancji uznając, że cena sprzedaży nieruchomości określona w akcie notarialnym znacznie odbiega od wartości rynkowej postanowieniem z dnia [...]r. wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości, proponując równocześnie wartość rynkową w kwocie 402.770,00 zł bądź zobowiązał do uzasadnienia przyczyn rozbieżności ceny z umowy sprzedaży z proponowaną wartością rynkową.

Wedle organu I instancji postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wezwanie do podwyższenia wartości ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości bądź uzasadnienia przyczyn tak niskiej ceny rynkowej skarżąca otrzymała w dniu 9 marca 2011 r. Przesyłka została odebrana przez męża skarżącej – dorosłego domownika i w przesyłce tej w jednej kopercie znajdowało się postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wezwanie do podwyższenia ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W związku z brakiem reakcji strony na wezwanie do podwyższenia ceny umowy sprzedaży nieruchomości organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym operat szacunkowy wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości sporządzony przez biegłego L. O. określający wartość rynkową tej nieruchomości na dzień 17 lipca 2007 r. w wysokości 413.393,00 zł sporządzony na potrzeby postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. Wartość nieruchomości zawarta w przedmiotowym operacie szacunkowym stała się podstawą do określenia podatniczce 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 41.339,00 zł z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Powyższemu dał wyraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w wydanej w dniu [...] r. decyzji o Nr [...]. Od decyzji wyżej opisanej podatniczka złożyła odwołanie podnosząc w nim następujące zarzuty:

1) zakwestionowano wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości gruntowej i zabudowań wykazaną w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego L. O. poprzez:

a) niedokonanie przez biegłą oględzin i niesporządzenie na miejscu oględzin żadnej dokumentacji (w tym zdjęć) oraz oparcie się przez biegłą przy sporządzaniu opinii na wcześniej sporządzonym operacie (wg Strony "najprawdopodobniej z roku 2002"),

b) nieuwzględnienie w sporządzonym operacie faktycznego stanu przedmiotowej nieruchomości i jej parametrów tzn. nieuwzględnienie przy wycenie umieszczonych na niemalże całej nieruchomości odpadów poprodukcyjnych w postaci mączki azbestowej,

c) nieuwzględnienie przy wycenie przedmiotowej nieruchomości jej obciążeń hipotecznych,

2) wskazano na naruszenie przepisów w zakresie procedury postępowania z uwagi na nieotrzymanie wezwania do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości oraz wezwania do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Podatniczka podniosła, że w przesyłce odebranej w dniu 9 marca 2011 r. znajdowało się jedynie postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, zaś w przesyłce odebranej w dniu 31 marca 2011 r. również nie było dwóch pism procesowych, bowiem znajdowało się jedynie postanowienie o dopuszczeniu dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłą L. O..

Odwołująca stanowczo zaprzeczyła faktowi doręczenia jej wezwania do zaktualizowania wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości względnie wyjaśnienia przyczyn tak niskiej ceny sprzedaży, jak również zaprzeczyła aby otrzymała postanowienie wzywające ją do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości rynkowej zabudowanej nieruchomości gruntowej, określonej przez biegłą L. O. w operacie szacunkowym z dnia 17 marca 2011 r., uznając tym samym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zgodnie z obowiązującymi w danym zakresie przepisami prawa materialnego tj. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., prawidłowo przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, wynikającego z umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2007 r. - akt notarialny rep. [...] , określił w wysokości 413.393,00 zł tj. w wartości rynkowej określonej w ww. opinii biegłego. Stwierdzono przy tym, że w przedmiotowym zakresie prawidłowo zostały zastosowane normy prawa procesowego.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wykorzystanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, w postępowaniu w zakresie wymiaru podatniczce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej ww. sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu, opinii biegłej, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego na potrzeby postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia tego prawa i nieruchomości dla męża podatniczki – J. H..

Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że mimo zastosowania przez ustawodawcę odmiennych sformułowań w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 09 września 2007 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w obu przypadkach chodzi o to samo: ustalenie wartości rynkowej ceny sprzedawanych rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż zasady ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniają ciężarów jako elementu wpływającego na wartość rynkową, tym samym nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym nieuwzględnienia przy wycenie przedmiotowej nieruchomości jej obciążeń hipotecznych. Organ odwoławczy uznał także, że biegła, dokonując wyceny, uwzględniła wszelkie informacje, dane, parametry dotyczące przedmiotowej nieruchomości, w tym informacje o znajdujących się na niej odpadach poprodukcyjnych.

Wskazał organ odwoławczy, iż w posiadaniu organu podatkowego I instancji znajdują się sporządzone również przez L. O. 2 inne operaty szacunkowe przedmiotowej nieruchomości a mianowicie:

1. operat szacunkowy, sporządzony w dniu 05 lipca 2007 r., określający wartość nieruchomości na dzień 08 maja 2007 r. w wysokości 402.770,00 zł (przesłany przez J. H. do organu podatkowego pismem z dnia 26 października 2007 r. w związku z toczącym się postępowaniem w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych),

2. operat szacunkowy, sporządzony w maju 2009 r., określający wartość rynkową nieruchomości na dzień 29 lipca 2004 r. w wysokości 315.720,00 zł (sporządzony na zlecenie organu podatkowego w związku z toczącym się w stosunku do M. H. postępowaniem w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wskazał organ odwoławczy, iż strony umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2007 r.

tj. skarżąca i jej mąż (kupujący) zostali wezwani do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., które zawierało informację, że w razie nie udzielenia odpowiedzi organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. O doręczeniu przedmiotowego wezwania stronie świadczy jak podnosi organ II instancji zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej przedmiotowe wezwanie. Zauważa organ iż strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności miała możliwość zapoznania się z opinią biegłego. Postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji zostało stronie doręczone 31 marca 2011 r. o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, z którego wynika, że przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi, który potwierdził to 31 marca 2011 r. własnoręcznym podpisem. Uznał zatem organ II instancji zarzut odwołania dotyczący braku wezwania do zapoznania i wypowiedzenia się strony w zakresie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego za bezzasadny.

Decyzja organu odwoławczego została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego - kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nie przesłanie skarżącej wezwania do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn podania ceny określonej w akcie notarialnym pomimo ustawowego obowiązku.

2. naruszenie prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie przy obliczaniu rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomość faktycznego stanu nieruchomości, m. in. odpadów poprodukcyjnych w postaci mączki azbestowej oraz ciężarów i obciążeń hipotecznych na nieruchomości.

3. naruszenie istotnego interesu prywatnego skarżącej polegającego na żądaniu zapłaty podatku w kwocie 41.339,00 zł, podczas gdy skarżąca otrzymała za nieruchomość rzeczywistą cenę rynkową w kwocie 15.000,00 zł, co w przypadku utrzymania tej decyzji w mocy spowoduje całkowitą ruinę finansową skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do zmiany wartości nieruchomości dla celów postępowania podatkowego w zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz stwierdził, iż w aktach sprawy jest potwierdzenie odbioru tego wezwania. Skarżąca podniosła, że jest to nieprawda, bowiem w aktach znajduje się potwierdzenie doręczenia w dniu 9 marca 2011 r. przesyłki od Urzędu Skarbowego, wskazując jednocześnie, że w tej korespondencji było inne postanowienie.

Strona skarżąca wskazała również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podaje nieprawdziwy zarzut, iż fakt nieotrzymania wezwania do podwyższenia wartości nieruchomości oraz wezwania do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie z tego względu, ż urząd wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w toku wszczętego z urzędu postępowania, a z prawa tego strona nie skorzystała Skarżąca podniosła przy tym, że skoro strona nie skorzystała ze swoich praw, to fakt ten w żaden sposób nie naprawia błędu, jakim było niewezwanie strony do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Przy czym wskazano, że w sytuacji gdy strona nie otrzymała wymaganego wezwania do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości, mogła w ogóle nie reagować i nie przystępować do prowadzonego postępowania przez Urząd Skarbowy, w związku z brakiem formalnym tj. nieotrzymaniem wezwania do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto Strona skarżąca, odnosząc się do kwestii wartości rynkowej zdefiniowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podniosła, że ww. ustawa wskazując podstawę obliczeń wartości rynkowej nie wymienia zamkniętego katalogu, w związku z czym możliwe jest przy obliczaniu wartości rynkowej obniżenie jej o obciążenia hipoteczne. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca podniosła, że tylko w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przy obliczaniu wartości rynkowej zabrania odliczania ciężarów i długów hipotecznych obciążających nieruchomość zbywaną. W ocenie Skarżącej skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zredagował podobnych zapisów, to w przedmiotowej sprawie podatnik ma prawo powoływać się na obciążenia hipoteczne zbywanej nieruchomości.

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutu nieuwzględnienia w wycenie nieruchomości okoliczności dotyczących stanu zagospodarowania terenu. W szczególności wskazano w skardze, że biegła celowo i świadomie zataiła, że znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości wysypisko odpadów poprodukcyjnych zawiera mączkę azbestową oraz inne niebezpieczne składniki, gdyż to w oczywisty sposób rzutowałoby na wartość nieruchomości. W ocenie Skarżącej zaniechanie dokładnego opisania wysypiska odpadów poprodukcyjnych, które zajmują jedną trzecią całego terenu jest poważnym błędem rzutującym na wycenę nieruchomości.

W końcowej części skargi Strona skarżąca stwierdziła, że wyceny przedmiotowej nieruchomości, dokonywane przez biegłą w latach 2007 i 2011 nie mają nic wspólnego z prawidłową wyceną, nie uwzględniają rzeczywistego stanu, ani też obciążeń na tej nieruchomości. W ocenie Skarżącej jedyną możliwą weryfikacją prawidłowości wyceny jest sprzedaż nieruchomości w postępowaniach egzekucyjnych, jednakże przy tak błędnie określonej cenie nie ma chętnych na jej zakup, co jednoznacznie przesądza, że cena ustalona przez biegłą nie ma nic wspólnego z rzeczywistą wartością rynkową.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w objętym skargą postępowaniu, dotyczy legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego mającego za przedmiot zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 17 lipca 2007 r. przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr [...] o pow. 1,69 ha wraz ze znajdującymi się na tej działce zabudowaniami położonymi w O. przy ul. [...].

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że słusznie organy podatkowe zauważyły, że do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w w/w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie zbywaną zabudowaną nieruchomość gruntową skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 lipca 2004 r. zastosowanie będą miały zasady zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Art. 19 ust. 4 powołanej ustawy stanowi zaś, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, ze w odniesieniu od umowy sprzedaży – ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wyrażoną w cenie, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tzn. wartości, po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być zbyte. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy organ kwestionuje tę wartość, obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji wartości przedmiotu zbycia, przy czym najpierw podejmowane są próby uzyskania konsensusu. Organ podatkowy wzywa stronę do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podaną w umowie cenę znacznie różniącą się od wartości rynkowej rzeczy. Dopiero bezskuteczność takiego wezwania, przejawiająca się nieudzieleniem odpowiedzi, niedokonaniem zmiany wartości lub niewskazaniem przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, uzasadniają ustalenie wartości rynkowej prawa majątkowego z uwzględnieniem opinii biegłego. Podkreślić przy tym należy, że ocena przyczyn dla których cena w umowie istotnie różni się od wartości rynkowej – należy do organu. To organ decyduje czy podane przez stronę przyczyny są wiarygodne i w jakim zakresie należy je uwzględnić. Jeżeli jednak w tym trybie – wyjaśnień stron i argumentacji organu, nie uzyska się porozumienia co do wartości rynkowej prawa majątkowego, to obligatoryjne staje się ustalenie tej wartości przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem odnieść się do kwestii czy organ podatkowy wypełnił dyspozycję przywołanej wcześniej regulacji prawnej zobowiązującej organ do wezwania strony do zmiany wartości zbywanej nieruchomości lub wskazania przyczyn podania ceny określonej w akcie notarialnym, która wedle organów jest znacznie zaniżona.

W aktach sprawy znajduje się wystosowane do skarżącej pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. wzywające do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Spór między stroną skarżącą a organem podatkowym dotyczy kwestii otrzymania przez stronę powyższego wezwania. Wedle organu podatkowego dowodem potwierdzającym odbiór w/w wezwania jest zwrotne potwierdzenie odbioru powyższego pisma przez skarżącą w dniu 9 marca 2011 r. Faktycznie odbiór przesyłki adresowanej do skarżącej w dniu 9 marca 2011 r. odebrał mąż skarżącej i strona nie kwestionuje faktu przekazania jej powyższej przesyłki. Zarzuca wszak, iż w przedmiotowej kopercie, której odbiór pokwitował mąż skarżącej znajdowało się jedynie jedno pismo a mianowicie postanowienie o wszczęciu przedmiotowego podstępowania podatkowego. Stanowczo zaprzecza aby w przesyłce której odbiór potwierdzono w dniu 9 marca 2011 r. znajdowało się wezwanie do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Podobnie w dniu 31 marca 2011 r. skarżąca zarzuca, iż przesyłka którą otrzymała zawierała jedynie postanowienie o dopuszczeniu w poczet materiału dowodowego sprawy operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości sporządzonego przez L. O., zaprzeczając aby w tej przesyłce otrzymała postanowienie wyznaczające termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzeniem się odnośnie zebranych w sprawie dowodów. Przesyłka, która została dostarczona skarżącej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 9 marca 2011 r. miała zawierać dwa pisma procesowe: postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wezwanie do zmiany wartości przedmiotu umowy kupna – sprzedaży z dnia 27 lipca 2007 r. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż skarżąca nie wskazała jakie dokumenty zawierała przedmiotowa przesyłka a ściślej jakie postanowienie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała iż przedmiotową przesyłką doręczono jej wyłącznie postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego. Strona w sposób jednoznaczny wyraziła sprzeciw aby otrzymała wraz z postanowieniem o wszczęciu przedmiotowego postępowania postanowienie wzywające ją do zmiany wartości nieruchomości. Fakt, że strona w odwołaniu do takiego wezwania nawiązuje jest zrozumiałe bowiem organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odwołuje się do przedmiotowego wezwania podnosząc, iż właśnie wskutek braku reakcji strony na powyższe wezwanie organ dopuścił dowód z opinii biegłego L. O.. Zdaniem Sądu fakt, iż zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje iż dotyczy ono dwóch pism – postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego praz wezwania do zmiany wartości nieruchomości nie może sam przez się stanowić iż rzeczywiście przedmiotowa przesyłka zawierała te dwa pisma procesowe. Trudno bowiem przyjąć iż strona na wezwanie do podwyższenia wartości nieruchomości a przede wszystkim podania przyczyn tak niskiej wartości przedmiotu sprzedaży na powyższe wezwanie nie zareagowałaby. W interesie bowiem strony leży wykazanie tych wszystkich przesłanek, które wpłynęły na wykazanie tak niskiej ceny sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowego. Trudno zatem przyjąć iż racjonalnym działaniem ze strony podatniczki miałaby być jej pasywna postawa. Potwierdzeniem powyższego jest właśnie wniesienie przez stronę odwołania od decyzji organu I-szej instancji i podniesione w nim zarzuty, które w przeważającej mierze mają wedle strony doprowadzić do wykazania niskiej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu należy odwołać się do zasady praworządności wyrażonej w

art. 120 ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 121 § 1 tejże ustawy zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada in dubio pro reo ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 ordynacji podatkowej, nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatnika (por. B. Brzeziński, Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego (w) Ex inuria non oritur ius. Red. A. Gomułowicz i J. Małecki, Poznań 2003 oraz L. Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 190). Uwzględniając więc wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy a mianowicie kwestii doręczenia skarżącej wezwania do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości i praw majątkowych należało wątpliwości te rozstrzygnąć na korzyść skarżącej poprzez uznanie, iż wezwania powyższego skarżąca nie otrzymała (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 224/10). Zrodzone w sprawie wątpliwości przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów nie dają się usunąć, zaś uznanie, iż strona faktycznie nie otrzymała powyższego wezwania wynikają z negatywnych skutków jakie pociąga za sobą bezczynność strony o czym była mowa wyżej. Podobne rozważania należy odnieść do kwestii nie doręczenia skarżącej postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy wydanego na podstawie

art. 200 ordynacji podatkowej. W świetle stanowiska skarżącej nie można bowiem wykluczyć iż rzeczywiście z bliżej nieokreślonych przyczyn przedmiotowe przesyłki, których potwierdzenie odbioru wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru nie zawierały wezwania do podwyższenia wartości przedmiotu nieruchomości i praw majątkowych stanowiących przedmiot umowy kupna – sprzedaży. Te zaistniałe w sprawie wątpliwości wedle Sądu z przyczyn podanych wyżej należało zinterpretować na korzyść strony skarżącej zwłaszcza, że nie da się wykluczyć w sposób jednoznaczny, że mogła zaistnieć pomyłka ze strony ekspediującego przedmiotową przesyłkę iż ten przez przeoczenie włożył do koperty jedynie jedno pismo procesowe z pominięciem drugiego. Brak zatem zachowania przez organ I instancji specjalnego trybu postępowania określonego w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wezwania strony do zmiany wartości nieruchomości lub praw majątkowych lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej skutkować musiało uchyleniem zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I-szej instancji.

Niezależnie od niezachowania przez organy powyższego trybu z art. 19 ust. 4 powołanej ustawy należy zwrócić uwagę na fakt o jakim wspomina sam organ odwoławczy mianowicie iż w posiadaniu organów podatkowych są jeszcze inne 2 operaty szacunkowe przedmiotowej nieruchomości sporządzone przez L. O. a więc przez tego samego biegłego, który sporządził operat szacunkowy przyjęty przez organy za podstawę określenia wartości przedmiotowej nieruchomości w rozpatrywanej sprawie. Operat szacunkowy sporządzony w dniu 5 lipca 2007 r. określający wartość nieruchomości na dzień 8 maja 2007 r. podaje wartość nieruchomości w wysokości 402.770,00 zł (a więc w wysokości niższej od przyjętej w zaskarżonej decyzji). Wprawdzie operat z dnia 5 lipca 2007 r. przedstawia wartość nieruchomości na dzień 8 maja 2007 r., zaś przyjęty przez organ w rozpatrywanej sprawie na dzień 17 lipca 2007 r. niemniej zdaniem Sądu z uwagi na fakt, iż operaty te dotyczą wyceny nieruchomość na bardzo zbliżone okresy czasowe (8 maja 2007 r. i 17 lipca 2007 r.) winien organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę podjąć próbę wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności. Jest to tymbardziej celowe, że organ podatkowy w piśmie z dnia 8 marca 2011 r. (wezwanie strony do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży) sam sugeruje stronie podwyższenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży do kwoty 402.770,00 zł

a więc do kwoty wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu

5 lipca 2007 r.

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyraźnie, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wykładnia gramatyczna (językowa) wyżej wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem podlegającym zryczałtowanemu 10% podatkowi od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Takimi kosztami będą np. wydatki poniesione na uregulowanie opłaty skarbowej, opłaty notarialnej lub kosztów pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży czyli będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że długi i ciężary obciążające zbywaną nieruchomość i prawa majątkowe nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 29 października 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 265/9 opubl. Glosa 1999/6/31 wyrok WSA w Krakowie z dnia

6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1305/02, wyrok I SA/Wr 1888/07).

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy jeżeli uzna, że wartość umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i praw majątkowych jest zaniżona przez strony tejże transakcji to winien przede wszystkim zachować specjalny tryb postępowania określony w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wezwanie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli zaś zajdzie w sprawie konieczność dokonania wyceny tejże transakcji w oparciu o opinię biegłego winien organ wyjaśnić przyczyny dla których w odstępie 2 miesięcy biegła dokonuje wyceny nieruchomości w kwotach odmiennych tj. za dzień 8 maja 2007 r. w wysokości 402.770,00 zł zaś na dzień 17 lipca 2007 r. w wysokości 413.393,00 zł.

Mając powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.