Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. U. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1170/07 w sprawie ze skargi D. U. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. U. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1170/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył z jednej strony klasyfikacji napojów energetycznych sprzedawanych przez skarżącą, a w konsekwencji stawki podatku VAT, jaką sprzedawane napoje winny być opodatkowane, a z drugiej strony możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w części faktur wystawionych przez jednego z jej kontrahentów.

Co do stawki VAT dotyczącej sprzedaży napojów energetyzujących, zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż właściwym symbolem SWW jest 2525-123 dla grupowania o nazwie "napoje bezalkoholowe, gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo aromatycznych lub syntetyczno naturalnych" dla których właściwą stawką VAT jest 22%. W ramach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy miał prawo oprzeć się na opinii Urzędu Statystycznego w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, jako jednostki uprawnionej do wydawania opinii w tym zakresie. W opinii tej organ statystyczny mając na uwadze podany skład napoju, wskazał, że mieści się on w grupowaniu SWW 2532-1 - napoje bezalkoholowe gazowane. Towary o wskazanym przez stronę symbolu SWW 2525-9x nie zostały wymienione w zał. nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) jako opodatkowane stawką 7%, zatem skarżąca przy sprzedaży napojów energetycznych winna stosować 22% stawkę podatku VAT. Słusznie też organy stwierdziły, że o zaliczeniu do danego grupowania danego towaru świadczy jego skład a nie nazwa.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia procedury tj. art. 122, art. 187 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do opinii i ekspertyzy Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny stwierdzającego, że napój winien być opodatkowany 7% stawką podatku VAT. Opinie te podlegały ocenie organu podatkowego i organ ten słusznie uznał, iż podmioty sporządzające wskazane ekspertyzy nie mają kompetencji do klasyfikowania towarów. Stąd niezasadny jest także zarzut niepowołania dodatkowej opinii, która uzasadniałaby klasyfikację napoju do kodu SWW 2525-39, jako odżywki węglowodanowej. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji oparły swoje decyzje na wystarczającym materiale dowodowym i prawidłowo je uzasadniły.

Sąd I instancji nie uznał również pozostałych zarzutów skargi, dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur, a także wykładni art. 68 § 1, art. 127 i art. 233 O.p.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie poniesionych kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 22% do sprzedaży napoju energetycznego, a także przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym; art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 3 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe postępowania dowodowego, w którym organy zignorowały szereg dowodów przedstawionych przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że postępowanie, w wyniku którego sklasyfikowano sporny towar, obarczone było szeregiem błędów stanowiących naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Podkreślono, że w materiale dowodowym brak jest rzetelnie przygotowanej, w oparciu o szczegółową analizę składu odżywki, opinii. Nie jest zrozumiałe, na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi, uznał, iż zbędne mu są opinie wydawane przez właściwe jednostki organizacyjne powołane w celu klasyfikowania towarów do odpowiednich grup statystycznych i sam posiada wystarczającą wiedzę specjalistyczną pozwalającą na dokładne dokonanie analizy klasyfikacyjnej. Wskazano, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych mogą być jednym z dowodów w sprawie i powinny być traktowane na równi z innymi dowodami, w tym na tymi przedstawionymi przez stronę. Tymczasem całokształt postępowania dowodowego i materiału dowodowego, na którym oparł się Sąd I instancji pozwala na przyjęcie tezy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekłby zgodnie z opinią wydaną przez Urząd Statystyczny, niezależnie od argumentów i kontropinii przedstawionych przez stronę, co w obliczu przepisów traktujących o postępowaniu dowodowym nie może zostać zaakceptowane. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy istnieje wiele wątpliwości w sprawie (której przedmiotem jest wieloskładnikowy produkt spożywczy), o tak skomplikowanej istocie, jak stosowanie klasyfikacji statystycznej na gruncie stanu prawnego sprzed kilku lat, przyjęcie, iż podstawowym dowodem, na którym należy oprzeć rozstrzygnięcie jest opinia klasyfikacyjna wydana przez Urząd Statystyczny, nie zaś wynik szczegółowych badań przeprowadzonych przez specjalistyczną jednostkę, poważnie uchybia dyspozycji art. 122, art. 180, art. 187 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał trybu ani zasad, zgodnie z jakimi opinia Urzędu Statystycznego jest wydawana. Nie podlegał weryfikacji fakt, czy badany był rzeczywisty skład napoju energetycznego oraz jego rzeczywisty wpływ na ludzki organizm. Sąd I instancji uznał, iż bez znaczenia jest okoliczność, czy próbki napoju bądź jego opakowanie zostało przekazane do badania. W ocenie strony faktem bezdyskusyjnym jest to, iż wydana w oparciu o skład produktu opinia powołanego w celu wydawania interpretacji właściwego ("profesjonalnego") ośrodka wyjaśniłaby w sposób jednoznaczny i ostateczny, w jaki sposób należy klasyfikować sporny napój. Zdaniem strony opinia wydana przez taką instytucję byłaby istotnym dowodem w sprawie i nie może zostać pominięta w toku postępowania dowodowego. Uzyskana rzetelna opinia potwierdziłaby zasadność stosowania stawki 7% dla tego typu produktu. Podkreślono, że 7% stawka stosowana przez spółkę nigdy nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy w toku licznych kontroli, co utwierdziło spółkę w przekonaniu o słusznie przeprowadzonej przez nią klasyfikacji produkowanego wyrobu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował sytuację, w której organy dopuściły się poważnych naruszeń dyspozycji przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zaniechania podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w wymaganym przez prawo zakresie - zignorowano wyjaśnienia strony odnośnie prawidłowości zaliczenia sprzedawanych napojów do grupy towarów, którymi obrót uprawnia do zastosowania obniżonej 7 % stawki VAT. Wskazano też, że poza zakresem uzasadnienia skarżonego wyroku znalazła się odpowiedź na zarzut braku odniesienia się przez organ odwoławczy do przedłożonej przez spółkę ekspertyzy i pisma Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny, zgodnie z którymi strona uprawniona była do zastosowania obniżonej stawki VAT.

Wydając wyrok w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut dotyczący odmiennej klasyfikacji napojów izotonicznych i energetycznych. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca sprzedając te napoje nie dokonywała podziału, opodatkowując je jednolitą stawką 7%. Zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało określone poprzez podniesienie stawki na wszystkie napoje (czy to energetyczne, czy izotoniczne) do stawki podstawowej 22%. Przy założeniu, iż napoje energetyczne są opodatkowane wg stawki 22%, zastosowanie tej stawki do całego obrotu napojami jest poważnym naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Nie ma racji Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż zarzut dotyczący odmiennej klasyfikacji napojów nie jest zasadny, ponieważ spółka sprzedawała wszystkie napoje wg stawki obniżonej. Kwestie sporu pomiędzy organami podatkowymi a stroną, który miał zostać rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, dotyczyły klasyfikacji napojów energetycznych i to napój energetyczny był przedmiotem analizy dokonanej przez Urząd Statystyczny. Nie ma zatem podstaw, aby ustalenia dotyczące napoju energetycznego rozszerzać także na napoje izotoniczne, do sprzedaży których bez wątpienia znajduje zastosowanie stawka 7%. Z niezrozumiałych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł ewidentnego naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, którego dopuściły się organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w sprawie. Niezbadanie poszczególnych towarów, jakimi obracała spółka i zastosowanie - na podstawie analizy jednego towaru - stawki podstawowej VAT dla całej sprzedaży napojów (bez względu na fakt, co było przedmiotem tej sprzedaży) stanowi oczywiste naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej, utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez zastosowanie do napojów izotonicznych podstawowej stawki VAT stanowi istotne naruszenie art. 18 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zakwestionować brak przeprowadzenia przez organ rozróżnienia napojów sprzedawanych przez spółkę i określić szczegółowo zakres ich sprzedaży. Do takiego działania jednak nie doszło - wszystkie trzy napoje Dyrektor Izby Skarbowej potraktował błędnie jako napoje energetyczne, do których stosuje się 22% stawkę podatku VAT, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał takie postępowanie za prawidłowe.

W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowi powtórzenie stanu zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji podatkowych, przez co mija się ze stanem rzeczywistym. Znajduje to również bezpośrednie odzwierciedlenie w sentencji skarżonego wyroku, którym Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję niewłaściwie określającą kwoty zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2001 r.

Jak wynika z powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 18 ust. 1 u.p.t.u. do stanu faktycznego, który nie spełniał hipotezy tej normy.

Ponadto Sąd I instancji oddalając skargę wskazującą istotne naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, postąpił wbrew normie zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Zauważyć przede wszystkim należy, iż nieprawidłowo został sformułowany wniosek kasacyjny. Strona wniosła mianowicie o uchylenie skarżonego wyroku w całości, co uznać należy za żądanie niekompletne, stąd też nieprawidłowe. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W przedmiotowej sprawie strona domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując jednak, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż z podniesionych przez stronę zarzutów wynika jednoznacznie, iż zdaniem skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

7. Wskazać też należy, iż, mimo zaskarżenia wyroku w całości strona nie podważa całości przedstawionej w tym orzeczeniu argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął się w uzasadnieniu wyroku dwoma kwestiami – zasadnością stosowania przez spółkę preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży napojów energetycznych oraz zasadnością odliczenia podatku naliczonego z faktur odnoszących się do usług personalnych świadczonych na rzecz spółki przez jednego z jej kontrahentów. Do drugiej ze wskazanych kwestii strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ogóle się nie odniosła, stąd też, ze względu na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, ta część zaskarżonego orzeczenia uchyla się spod kontroli instancyjnej.

8. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

9. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 (przy czym wskazać należy, iż o naruszeniu przepisów postępowania w sposób opisany przez stronę stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i niekompletne przywołanie w tym względzie przepisu nie zasługuje na aprobatę) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i w zw. z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, strona podniosła, iż w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest rzetelnie, w oparciu o szczegółową analizę składu odżywki, przygotowanej opinii. W ocenie strony błędne jest oparcie postępowania dowodowego o opinię wydaną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, gdyż należało w tym względzie oprzeć się na wyniku szczegółowych badań przeprowadzonych przez specjalistyczną jednostkę. Zdaniem strony opinia wydana przez "profesjonalny" ośrodek wyjaśniłaby w sposób jednoznaczny i ostateczny, w jaki sposób należy klasyfikować sporny napój, a dowód w tym zakresie nie może zostać pominięty w toku postępowania dowodowego. Organ zignorował także wyjaśnienia strony co do prawidłowości zaliczenia sprzedawanych napojów do grupy towarów, którymi obrót uprawnia do stosowania obniżonej 7% stawki VAT. Nadto Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu nieodniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożonej przez spółkę ekspertyzy i pisma Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny, zgodnie z którymi spółka uprawniona była do stosowania obniżonej stawki VAT. Strona podważyła także argumentację Sądu I instancji w zakresie rozszerzenia ustaleń dotyczących napoju energetycznego na napoje izotoniczne, do których bez wątpienia znajduje zastosowanie stawka 7%. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był zakwestionować brak przeprowadzenia przez organ rozróżnienia napojów sprzedawanych przez spółkę i błędne potraktowanie wszystkich trzech napojów jako napojów energetycznych, do których stosuje się stawkę 22% podatku VAT.

Zarzuty przedstawione powyżej są bezzasadne.

Wskazać należy, że interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a zadania te w jego imieniu realizują urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Opinie organów statystyki publicznej stanowią dowód podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych, na równi z innymi dowodami. Opinia Urzędu Statystycznego z 17 grudnia 2004 r., co wynika z jej treści, uwzględniała skład spornego napoju. Z powyższego wynika, że bezzasadne są twierdzenia strony zarówno co do tego, że nie przeprowadzono dowodu z opinii "profesjonalnego" organu – gdyż Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych uznać należy za uprawniony do wydawania opinii takich jak zawnioskowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, jak i co do tego, że brak jest opinii opartej o analizę składu napoju.

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie wyjaśnienia strony co do klasyfikacji napoju do stawki 7% podatku zostały przez organy zignorowane – w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. zarzut w tym zakresie nie może zatem być rozpatrzony merytorycznie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony czy konkretyzowania przedstawianych zarzutów.

Bezpodstawny jest zarzut nieodniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przedłożonej przez spółkę ekspertyzy i pisma Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny – na stronie 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, że zarzut ten uznaje za nieuzasadniony, gdyż sporządzone w sprawie opinie podlegały ocenie organu podatkowego, który słusznie uznał, że zarówno Główny Inspektor Sanitarny jak i Państwowy Zakład Higieny nie mają kompetencji do klasyfikowania towarów. Na uwagę zasługuje też to, iż z jednej strony na etapie postępowania odwoławczego strona wskazywała właśnie na opinię Głównego Urzędu Statystycznego jako konieczny do przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowód (strona 3-4 odwołania; k. 69-70 akt adm.), a z drugiej pisma, na które powołuje się strona (ekspertyza i pismo Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny) nie zostały do akt sprawy dołączone, a z decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w roku podatkowym 2001 r. (strona 41) wynika, że mimo powoływania się na decyzje w tym zakresie pełnomocnik strony nie załączył ich do akt postępowania.

Odnosząc się do zarzutu braku rozróżnienia napojów energetycznych i izotonicznych wskazać przede wszystkim należy, że z akt sprawy wynika, iż kwestia ta nie była sporna na etapie postępowania podatkowego – zwłaszcza podkreślić trzeba, iż nie była ona podnoszona przez stronę, a wyliczenia organu I instancji w zakresie napojów energetycznych nie były w ten sposób kwestionowane. Wręcz przeciwnie – zarówno argumentacja organu I instancji jak i strony (w odwołaniu) odnosi się wyłącznie do napojów energetycznych "E." i ich zakwalifikowania. Co prawda organ odwoławczy zajął się kwestią ewentualnych różnic klasyfikacji napojów izotonicznych względem napojów energetycznych (strona 9 decyzji), jednakże z przedstawionej w uzasadnieniu decyzji tego organu argumentacji wynika, że była to odpowiedź na zarzut, który w przedmiotowej sprawie nie został postawiony. Odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do nieistniejących w sprawie zarzutów nie oznacza, że niekwestionowana na etapie postępowania podatkowego okoliczność nabiera w ten sposób znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać należy też, że, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie wypowiadał się w kwestii odmiennej klasyfikacji napojów izotonicznych i energetycznych. Można byłoby brak odniesienia się do tego zagadnienia uznać ewentualnie za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. (kwestia ta została podniesiona w skardze do WSA), jednakże po pierwsze zarzut w tym zakresie nie został postawiony, a ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać o taką argumentację wywodów skargi kasacyjnej, a po drugie strona w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej sama wyraźnie stwierdziła, że kwestię sporną pomiędzy spółką a organami, którą miał rozstrzygnąć Wojewódzki Sąd Administracyjny, była klasyfikacja napojów energetycznych. Stąd też brak rozpatrzenia kwestii zakwalifikowania napojów izotonicznych pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuchylenie decyzji mimo szeregu nieprawidłowości postępowania podatkowego.

10. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym jest w ocenie strony konsekwencją zarzuconych nieprawidłowości postępowania podatkowego. Skoro zarzuty te uznano za bezzasadne, za niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

11. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc naruszenia prawa materialnego, strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 18 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 22% do sprzedaży napoju energetycznego. W ocenie strony do stanu faktycznego został zastosowany art. 18 ust. 1 u.p.t.u., mimo braku ku temu podstaw.

Zauważyć przede wszystkim należy, że nie zasługuje na aprobatę sformułowanie powyższego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej. Artykuł 18 u.p.t.u. zawiera osiem ustępów, a każdy z nich stanowi odrębną normę prawną, mogącą stanowić zarzut kasacyjny. W uzasadnieniu strona wskazała na naruszenie art. 18 ust. 1 u.p.t.u. i z tego też względu zarzut naruszenia prawa materialnego podlega rozpatrzeniu merytorycznemu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Z argumentacji prezentowanej przez spółkę wynika, że w jej ocenie w spornej kwestii powinna znaleźć zastosowanie stawka 7%, o której mowa w art. 18 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym zauważyć należy, iż argumentacja spółki w tym zakresie stanowi powtórzenie twierdzeń prezentowanych na poprzednich etapach postępowania, ograniczając się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem organów i Sądu I instancji. Zdaniem spółki na zaklasyfikowanie napoju energetycznego do odżywek wskazuje jego skład, właściwości oraz praktyczne zastosowanie. Ponieważ niewątpliwie właściwości oraz przeznaczenie tego napoju związane jest z jego składem, zgodzić się należy zarówno z organami jak i z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż to właśnie skład napoju energetycznego decyduje o zaliczeniu go do danego grupowania. Skład ten też był podstawą wydanej przez Urząd Statystyczny opinii, czego strona nie była w stanie podważyć. Urząd ten jest natomiast jednostką uprawnioną do wydawania opinii w omawianym zakresie i choć opinia ta nie jest dla organów orzekających w sprawie wiążąca i podlega ocenie na równi z innymi zebranymi dowodami, rozstrzygnięcie kwestii zaklasyfikowania napoju energetycznego zgodnie z tą opinią nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona ogólnie wskazała, że "jest w posiadaniu opinii wydawanych przez wyspecjalizowane instytucje zajmujące się badaniem składu odżywek dla sportowców, z których to opinii wynika, iż napój energetyzujący, który sprzedawała Skarżąca nie może być klasyfikowany wg klasyfikacji właściwej dla "zwykłych" napojów". Twierdzeń tych strona nie wsparła jednakże powołaniem konkretnej opinii, która w jednoznaczny sposób potwierdziłaby jej stanowisko, nie skonkretyzowała również powodów, dla których skład napoju energetycznego miałby przemawiać przeciwko jego klasyfikacji jako napoju bezalkoholowego gazowanego. Zauważyć należy, że przekonanie strony o specjalnych właściwościach sprzedawanego przez nią napoju energetycznego (w odróżnieniu od "zwykłych" napojów), co miałoby skutkować jego zaliczeniem do grupowania SWW 2525-39 (jako odżywki węglowodanowej), objętego preferencyjną stawką podatkową 7%, nie może być oceniane w oderwaniu od składu napoju energetycznego, który, jak już wskazano wyżej, ma pierwszorzędne znaczenie przy kwalifikowaniu tegoż towaru do danego grupowania.

Tym samym spółka nie przedstawiła spójnej i przekonującej argumentacji podważającej przyjęcie, że napój energetyczny mieści się w grupowaniu SWW 2532-1 – napoje bezalkoholowe gazowane. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji co do prawidłowości zaliczenia przez organy spornego produktu do grupowania objętego podstawową stawką opodatkowania podatkiem VAT – 22%. Zatem zaskarżony wyrok nie narusza art. 18 ust. 1 u.p.t.u., a strona nie wykazała, że w przedmiotowej sprawie powinien był znaleźć zastosowanie art. 18 ust. 2 tej ustawy.

12. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).