Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wykładni nieostrego sformułowania "uzasadniona konieczność" zmiany warunków (miejsca) zamieszkania, użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust.7 u.p.s.d., należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny, wyrażonej w przepisach art. 18, art. 47 i art. 71 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. P.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania K. P. – R. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2010 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej i M.P. (matka skarżącej, dalej: "darczyńca") zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały między innymi art. 16 ust. 7 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.").

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Wyjaśnił, że M. P. przekazała skarżącej (córce) tytułem darowizny udział (1/2 części) w prawie własności nieruchomości (lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2, znajdujący się w budynku położonym w W. w dzielnicy B.). Z akt sprawy wynika, tj. z umowy sprzedaży i umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] listopada 2006 r., że ojciec skarżącej (R. P.) przekazał jej w drodze darowizny tej samej wielkości udział (1/2 części) w przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na oświadczenie skarżącej, iż spełnia warunki umożliwiające skorzystanie z ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d., notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od darowizny. Następnie, pismem z [...] stycznia 2010 r. skarżąca zawiadomiła organ I instancji o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i zakupie udziału (1/2 części) w nieruchomości położonej w R.. Sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny skarżąca dokonała [...] czerwca 2009 r., gdyż istotnej zmianie uległa jej sytuacja osobista z uwagi na zawarty związek małżeński oraz planowaną zmianę miejsca zamieszkania. Skarżąca postanowiła zamieszkać wspólnie z mężem w R.. Oświadczyła nadto, że środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny przeznaczyła na zakup udziałów (1/2 części) w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym i sfinansowanie wydatków związanych z jego wykończeniem. Skarżąca zobowiązała się przy tym mieszkać w tym budynku przez najbliższych kilkadziesiąt lat. Wystąpiła zatem do Naczelnika US o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Wskazane okoliczności spowodowały zdaniem skarżącej konieczność sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny, przed upływem terminu przewidzianego w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. (5 lat).

1.3. Naczelnik US, po wszczęciu postępowań podatkowych, dwiema decyzjami z [...] kwietnia 2010 r. ustalił skarżącej i jej matce, a także skarżącej i jej ojcu, zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn (solidarnie po [...] zł w obu decyzjach). Uzasadniając rozstrzygnięcia stwierdził, że wskazane przez skarżącą okoliczności (zawarcie związku małżeńskiego i zamieszkanie z mężem w R.) nie mają charakteru wyjątkowego, a sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze darowizny nastąpiła w wyniku zwykłej potrzeby zmiany warunków mieszkaniowych. Zdaniem organu I instancji, użyte w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. sformułowanie "uzasadniona konieczność" oznacza nieodzowność, przymus, coś nieuchronnego. Czyli konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w jakiej znalazł się podatnik. Skarżąca utraciła zatem w ocenie organu I instancji prawo do ulgi podatkowej.

1.4. Dodać należy, że w aktach sprawy znajduje się interpretacja indywidualna z [...] października 2009 r., wydana dla skarżącej przez Ministra Finansów. Aktem tym Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, iż zachowuje ona prawo do ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Zawarcie przez skarżącą związku małżeńskiego i będąca tego konsekwencją zmiana miejsca zamieszkania, nie może być bowiem w ocenie organu podatkowego uznane za pierwszą przesłankę przewidzianą w art. 16 ust. 7 u.p.s.d., której spełnienie jest niezbędne do zachowania prawa do ulgi podatkowej. Tym samym bezprzedmiotowe w ocenie organu było badanie, czy skarżąca spełniła drugi warunek, gdyż dla zachowania prawa do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., konieczne jest spełnienie obu warunków łącznie.

1.5. W odwołaniach od tych decyzji, występując o ich uchylenie, skarżąca podniosła, że wskazane przez nią okoliczności faktyczne uzasadniają jej wniosek,

iż spełniła warunki, o których mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Sytuacja życiowa (zawarcie związku małżeńskiego) spowodowała zmianę jej wcześniejszych planów, w których swoją przyszłość wiązała z W.. Zamieszkanie wspólnie z mężem

w R. powinno zaś zostać uznane za uzasadnioną konieczność sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Wskazała przy tym na dobro rodziny.

1.6. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, Dyrektor IS powołał się

na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 5 oraz ust. 7 u.p.s.d. dotyczące tzw. "ulgi mieszkaniowej" oraz wyjaśnił, że ich wykładni należy dokonywać ściśle. Powtórzył, powołując się na swoją (wydaną w imieniu Ministra Finansów) interpretację art. 16 ust. 7 u.p.s.d. dokonaną w akcie z [...] października 2009 r., wydanym dla skarżącej na jej wniosek (zob. pkt 1.4. uzasadnienia niniejszego wyroku), że zawarcie małżeństwa nie może zostać uznane za sytuację wyjątkową, gdyż jest to często występujące zdarzenie na określonym etapie życia. Podatnik planujący małżeństwo musi zaś dokonać wyboru, czy dla realizacji swoich zamierzeń zbyć przedmiot nabycia w drodze darowizny, rezygnując z ulgi, o której mowa w przepisach art. 16 u.p.s.d., czy też dla zachowania prawa do tej ulgi powstrzymać się ze swoimi zamierzeniami przez okres 5 lat. Przeprowadzka skarżącej z W. do R. była zaś jej świadomym wyborem, a jego alternatywą mogło być zamieszkanie razem z mężem w W.. Z uwagi na to, że skarżąca spełniła tylko jeden warunek uprawniający do zachowania prawa do ulgi (nabycie udziałów w innym budynku mieszkalnym przed upływem 6 miesięcy od dnia zbycia nieruchomości lokalowej nabytej w drodze darowizny), nie spełniła zaś drugiego warunku (konieczność zmiany warunków mieszkaniowych), to utraciła ona prawo do ulgi podatkowej. Dyrektor IS powołał się na potwierdzające jego stanowisko poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2002 r. (I SA/Wr 291/01).

2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] września 2010 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o przychylne rozpatrzenie jej skargi, skarżąca powtórzyła, że zawarcie związku małżeńskiego i związana z tym przeprowadzka do R., były konieczne. Dodała, że także ze względu na stan zdrowia małżonków ([...] skarżącej i [...] jej męża), konieczna była sprzedaż nieruchomości nabytej

w drodze darowizny i przeprowadzka z zanieczyszczonej aglomeracji w.. Dołączyła do skargi kopie dokumentów, potwierdzających schorzenia małżonków, powodujące konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga, że w treści skargi wymieniła tylko numer decyzji wydanej dla skarżącej i jej matki.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że skarżąca dopiero na etapie skargi powołała się na okoliczności związane ze stanem zdrowia małżonków. Nie zmienił jednak swojego stanowiska, gdyż schorzenia wskazane przez skarżącą mają przewlekły charakter. Nie wystąpiła zatem nagła konieczność,

o której mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Za zrozumiałą uznał przy tym chęć polepszenia warunków bytowych w związku z założeniem rodziny. Ale ta okoliczność nie ma charakteru wyjątkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W świetle art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca doprecyzował zatem, że podatnik zachowuje prawo do ulgi, jeżeli zbycie nieruchomości było uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a środki uzyskane z tego tytułu zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe. Jednak zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (zastrzeżenia te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie).

4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wydały swoje decyzje z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Wykładnia nieostrego pojęcia "konieczność zmiany warunków mieszkaniowych" użytego art. 16 ust. 7 u.p.s.d., powinna być zdaniem Sądu dokonywana w sposób zgodny z przepisami art. 18, art. 47 i art. 71 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP, nakazującymi podejmowanie przez państwo (organy Rzeczypospolitej Polskiej) takich działań dla dobra rodziny, które umacniają więzi między osobami tworzącymi rodzinę (gwarantują rodzinie ochronę i opiekę ze strony państwa). To zaś oznacza, że zmianę warunków mieszkaniowych (miejsca zamieszkania) spowodowaną zawarciem związku małżeńskiego (założeniem rodziny), należy uznać za konieczną w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Oczywiście wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki pozwalające na nabycie, a także zachowanie prawa do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w przepisach art. 16 u.p.s.d. Konieczność zmiany to niedająca się uniknąć potrzeba zmiany, a nie, potrzeba wynikająca z przypadkowości. Chodzi więc raczej o uzasadnione przyczyny zmiany warunków (miejsca) zamieszkania, często podyktowane przesłankami subiektywnymi po stronie podatnika (zob. Babiarz S., Komentarz do art. 16 u.p.s.d. [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010). Tym samym, teza niepublikowanego wyroku NSA, na który w sposób nieprecyzyjny powołuje się organ odwoławczy, spotkała się z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie.

Dodać warto, że w sprawie niniejszej, uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych stanowi niewielki metraż lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą w drodze darowizny ([...] m2 powierzchni), przed zawarciem małżeństwa. W XXI wieku małżonkowie mogą bowiem nie tylko subiektywnie, ale także obiektywnie rzecz biorąc, uznać za konieczną zmianę warunków mieszkaniowych, polegającą na nabyciu prawa do lokalu mieszkalnego o większej powierzchni, która pozwoli zaspokoić potrzeby mieszkaniowe dwóch dorosłych osób.

Zdaniem Sądu, w świetle powołanych przepisów ustawy zasadniczej, chybiona jest argumentacja organów podatkowych, które nie tylko przyjmują, że zawarcie małżeństwa jest "zwykłą" czynnością, ale w sposób nieuzasadniony nakazują podatnikowi dokonanie wyboru pomiędzy założeniem rodziny i zachowaniem prawa do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Nakazując małżonkom wspólne zamieszkanie w lokalu nabytym przez skarżącą w drodze darowizny, pomijają przy tym wskazaną wyżej okoliczność dotyczącą niewielkiej powierzchni tego lokalu.

Reasumując, wykładni nieostrego sformułowania "uzasadniona konieczność" zmiany warunków (miejsca) zamieszkania, użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7 u.p.s.d., należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny, wyrażonej w przepisach art. 18, art. 47 i art. 71 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP.

4.2. Uzasadniając rozstrzygnięcia, organy w sposób niekonsekwentny odnosiły się do drugiej przesłanki, której spełnienie jest również niezbędne do zachowania przez skarżącą prawa do ulgi mieszkaniowej. Z jednej strony używały bowiem argumentu, że zbędne jest prowadzenie w tym zakresie postępowania, skoro nie została spełniona pierwsza z przesłanek, a z drugiej strony Dyrektor IS lakonicznie stwierdza w uzasadnieniu swojej decyzji, że spełniona została jedna z przesłanek niezbędnych do zachowania prawa do ulgi mieszkaniowej (wykorzystanie środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny na potrzeby mieszkaniowe skarżącej, w przewidzianym terminie).

4.3. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie zatem przyjąć, że skarżąca zachowała prawo do ulgi, o której mowa w przepisach art. 16 u.p.s.d., jeżeli sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze darowizny związana była

z zawarciem przez nią związku małżeńskiego, a środki uzyskane ze sprzedaży tejże nieruchomości przeznaczyła na cele, o których mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Organ I instancji obowiązany będzie także konsekwentnie wskazywać swoją pełną nazwę. Uchylone decyzje określają bowiem organ I instancji jako Naczelnika Urzędu Skarbowego "W. T." lub "W.– T.".

4.4. Za chybione, jako spóźnione, uznać należało argumentację i zarzuty związane ze stanem zdrowia skarżącej i jej męża, gdyż okoliczności te zostały wskazane dopiero na etapie skargi, a kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonywana była na dzień jej wydania. Sąd uchylił tylko decyzje dotyczące skarżącej i M. P. (matki), gdyż w treści skargi nie zostały wskazane decyzje wymiarowe dotyczące skarżącej i R. P. (drugiego darczyńcy, ojca skarżącej).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Z uwagi na treść art. 210 § 1 u.p.p.s.a., Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania, gdyż skarżąca nie złożyła stosownego wniosku w tym zakresie.