Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

I. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego lub części takiego budynku z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego lub jego części, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.).

II. Znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. – Przedsiębiorstwo Budowlane "P." z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 633/07 w sprawie ze skargi H. J. – Przedsiębiorstwo Budowlane "P." z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 sierpnia 2007 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz H. J. – Przedsiębiorstwo Budowlane "P." z siedzibą w S. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. skarżący wystąpił do Prezydenta Miasta K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podał, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na budowaniu na własnym gruncie budynków mieszkalnych na podstawie umów z przyszłymi właścicielami lokali wyodrębnionych w tych budynkach. W części podziemnej budynku znajdują się garaże, a w części parterowej lokale użytkowe. Skarżący sformułował pytanie, według jakiej stawki podatku od nieruchomości powinny być opodatkowane garaże i lokale użytkowe w okresie od zakończenia budowy do ich sprzedaży, to jest, czy powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, czy też według stawki właściwej dla części budynków mieszkalnych związanych z działalnością gospodarczą – i zajął stanowisko, że lokale te powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia 3 lipca 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, że garaże i lokale użytkowe, będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w okresie od powstania obowiązku podatkowego do czasu ich sprzedaży związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budynku obejmująca garaże i lokale użytkowe jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, kwalifikowanym do budynków mieszkalnych lub budynków niemieszkalnych, a dla skarżącego jest swego rodzaju towarem, za pomocą którego realizuje on cel prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też lokale niemieszkalne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zażaleniu skarżący wskazał na sprzeczność stanowiska zajętego przez organ podatkowy z art. 1a ust. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i podniósł, że budynek, w którym znajdują się garaże i lokale użytkowe jest budynkiem mieszkalnym, a do opodatkowania stawką podwyższoną musi być wykazany fakt zajęcia części budynku na działalność gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 3 sierpnia 2007 r. utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie ma zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca rozróżnił dwie kategorie budynków – mieszkalne oraz związane z działalnością gospodarczą oraz, że art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określa jako jeden z przedmiotów opodatkowania część budynku. Dlatego też, zdaniem organu podatkowego, w prawie podatkowym pojęcia "budynek mieszkalny" i "budynek niemieszkalny" nie oznaczają całego budynku jako jednostki fizycznej, lecz wskazują jedynie kategorię i rodzaj budynku lub jego części, toteż nieprawidłowa jest interpretacja nakazująca kwalifikować wszystkie części budynku jako mieszkalne tylko z tego względu, że w budynku znajdują się między innymi lokale mieszkalne, choćby ich ogólna powierzchnia przekraczała połowę ogólnej powierzchni budynku. Z kolei związek z działalnością gospodarczą zachodzi wtedy, gdy przedmiot opodatkowania pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że posiadany przez podatnika status przedsiębiorcy jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania posiadanych przez niego budynków lub ich części, niebędących budynkiem mieszkalnym, najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podniósł, że w regule, w myśl której za związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, ustanowiono wyjątek dotyczący budynków mieszkalnych i gruntów pod tymi budynkami, w myśl którego dla opodatkowania budynku mieszkalnego lub jego części stawką podatku właściwą dla działalności gospodarczej wymagane jest zajęcie części budynku na prowadzenie takiej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. skargę oddalił przyjmując, że ze związania z działalnością gospodarczą wyłączona jest tylko przeznaczona do zamieszkania część budynku posiadanego przez przedsiębiorcę, natomiast części budynku stanowiące lokale niemieszkalne powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budynek mieszkalny znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy jest traktowany dla celów podatkowych jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu jego wykorzystania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarczą. Skarżący podniósł, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, ale z rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.: w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317) wynika, że za budynki mieszkalne uznaje się obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest dla celów mieszkalnych. Taka definicja zakłada, że w bryle budynku znajdują się lokale inne, niż mieszkalne. Przedmiotem interpretacji, o którą wystąpił skarżący, był taki budynek mieszkalny, którego żadna część nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy zastrzec, że zgodnie z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. podatnik występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Określony we wniosku stan faktyczny nie był więc przedmiotem dowodzenia, ani ustaleń organów podatkowych. Ponieważ w swym wniosku skarżący określił, że chodzi o budynek mieszkalny, w którym znajdują się także garaże i lokale użytkowe, udzielona interpretacja dotyczyć może wyłącznie budynku mieszkalnego, a nie innego budynku.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji budynku mieszkalnego i ustalenie dla celów podatkowych, czy określony budynek jest, czy też nie jest budynkiem mieszkalnym, powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszelkie prawnie dopuszczalne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2009 r., II FSK 884/08), zwłaszcza dane z ewidencji gruntów i budynków, o ile ewidencja budynków została już w określonej jednostce terytorialnej zaprowadzona. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji nie ma jednak potrzeby wykazywania cech budynku. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja na rzecz zakwalifikowania budynku do kategorii budynków mieszkalnych, odwołująca się do klasyfikacji określonej w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), może więc być potraktowana jedynie jako element uzasadnienia stanowiska skarżącego, nie może jednak rozstrzygać o tym, czy budynek wzniesiony przez skarżącego jest budynkiem mieszkalnym. Innymi słowy, interpretacja prawa podatkowego dotyczy budynku mieszkalnego, ale o tym, czy konkretny budynek znajdujący się w posiadaniu skarżącego jest budynkiem mieszkalnym, rozstrzygnąć muszą ustalenia faktyczne poczynione w sprawie dotyczącej wymiaru podatku.

Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stanowi, że rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicję pojęcia "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że pod pojęciem tym należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (...).

Przepisy te odczytywane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na przeprowadzenie następującej wykładni:

1. zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy,

2. za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych,

3. chyba, że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ażeby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zatem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest z a j ę t y na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób wykorzystania. Brak w związku z tym podstaw normatywnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako "częściowo mieszkalnego". Osobnym zagadnieniem jest to, że różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, ale to nie stawka opodatkowania decyduje o charakterze budynku, lecz sposób jego wykorzystania determinuje sposób (stawkę) opodatkowania. Nie ma również podstaw normatywnych twierdzenie, że z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę wynika, że budynek ten należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie takiego budynku (lub jego części) inną stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe rozważania nie pozwalają na zaaprobowanie poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w myśl którego w budynku mieszkalnym znajdującym się w posiadaniu przedsiębiorcy ze związania z działalnością gospodarczą wyłączona jest tylko część budynku przeznaczona do zamieszkania. Słuszny jest zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego (lub jego części) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego (lub jego części), który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że budynek znajdujący się w posiadaniu skarżącego (jako przedsiębiorcy) jest budynkiem mieszkalnym, a zlokalizowane w nim garaże i lokale użytkowe nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też cały ten budynek powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Zastosowanie w stosunku do lokali użytkowych, względnie garaży (ale także mieszkań), stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nastąpi wtedy, gdy lokale te przez samego skarżącego lub przez osoby, którym skarżący je sprzeda, zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uznanie, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w sytuacji, gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Pomimo bowiem nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o takie rozstrzygnięcie, sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04).

W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ponieważ decyzja ta naruszała prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze będzie miało obowiązek uwzględnić wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l., a także mieć na uwadze, że nie jest prawidłowy pogląd, że w prawie podatkowym pojęcie "budynek mieszkalny" nie oznacza całego budynku, lecz tylko jego część przeznaczoną do zamieszkania oraz że posiadany przez podatnika status przedsiębiorcy jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania posiadanych przez niego budynków stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, także wtedy, gdy budynki te są budynkami mieszkalnymi. Nie jest także poprawne twierdzenie, że z faktu, iż zbudowany przez skarżącego budynek mieszkalny lub lokale w nim się znajdujące stanowią rodzaj towaru, za pomocą którego wykonywana jest działalność gospodarcza, wynika ich kwalifikacja prawnopodatkowa, podczas gdy istotne jest nie to, czy budynek mieszkalny lub lokale znajdujące się w nim są towarem i przedmiotem obrotu handlowego, ale to, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

O kosztach postępowania, w tym postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.