Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki As. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009r. sprawy ze skargi M. W. - P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2002,2003 i 2004r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki

I SA/ Po 1165/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M W- P zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- za [...]

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc

- za[...].:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za [...]

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc

- za[...]=.:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

-za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

-za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

-za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za [...]

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc

- za[...]:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc

- za[...].:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc

- za[...].:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...]

do przeniesienia na następny miesiąc

-za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...]:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

-za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

- za[...].:

zobowiązanie podatkowe [...]

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podatniczka w ww. okresach rozliczeniowych, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami włókienniczymi:

1. Bezpodstawnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] wynikający z [...] faktur wystawionych w okresie [...], na których jako wystawcę wskazano A KM, G [...], NIP [...]. Organ kontroli skarbowej uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji z następujących wskazanych poniżej względów.

Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że K M nie składał do właściwego Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji podatkowych (począwszy od [...]) a sprawdzenie u niego prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów okazało się niemożliwe, ponieważ nie posiadał on dokumentacji związanej z prowadzoną przez siebie działalnością. KM zeznał w trakcie postępowania, że nie był wystawcą zakwestionowanych u M W -P faktur, nie zna podatniczki, nie sprzedawał jej żadnych towarów a jego firma nie zajmowała się działalnością handlową. Powołany w trakcie postępowania na wniosek strony biegły z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów sporządził opinię, z której wynika, iż K M nie był osobą która sporządzała i podpisywała zakwestionowane faktury, rzekomo dokumentujące transakcje sprzedaży wyrobów włókienniczych ( serwet, serwetek, obrusów itp. ). Natomiast M W-P nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie transakcji opisanych w ww. fakturach. Płatności były rzekomo dokonywane gotówką. Strona nie przedłożyła także żadnej umowy handlowej na dowód prowadzonej współpracy. W piśmie z dnia [...] strona stwierdziła ponadto, że ani ona ani jej pracownica nigdy nie były w siedzibie firmy K M.

2. Bezpodstawnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z [...] faktur wystawionych w okresie [...], rzekomo dokumentujących transakcje sprzedaży wyrobów włókienniczych (serwet, serwetek, obrusów, poduszek, narzut, koców, pościeli itp. ). Organ kontroli skarbowej uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Na zakwestionowanych fakturach - jako ich wystawcę - wskazano firmę B z siedzibą w W, ul. C [...], NIP [...]. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. podmiot nie istnieje. Z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej ( pismo z dnia [...] ) wynika, że ww. kontrahent nigdy nie wynajmował pomieszczeń w W w budynkach pod adresem ul. C [...], na ww. ulicy nie ma numeru [...], a NIP wystawcy wskazany na fakturach nigdy nie został nadany. Powyższy fakt

potwierdza również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z treści tego pisma wynika jednoznacznie, że ww. podmiot nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego, a NIP [...] jest niepoprawny i nie został nadany przez ten urząd żadnemu podatnikowi. Pismem

z dnia [...] Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego poinformowała, iż podmiot o nazwie B z siedzibą w W nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z pisma Urzędu Miasta wynika, iż ww. podmiot nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta. W piśmie z dnia [...] M W-P stwierdziła, że nie zna właścicieli firmy B, ani osób, które wystawiały w imieniu tej firmy faktury dla jej przedsiębiorstwa. Nigdy też strona, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie byli w siedzibie ww. firmy. M W-P nie przedłożyła w trakcie kontroli dowodów zapłaty za ww. faktury ( według informacji zamieszczonych na fakturze płatność miała nastąpić gotówką), ani w żaden

inny sposób nie potrafi uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji. Brak jest również umowy o współpracy handlowej z B.

3. Bezpodstawnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] wynikający z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

- wynajem pokoi oraz pobyt w hotelu – [...] faktury wystawione przez firmę C Sp. z o.o., S, Ł, Al. W [...],

- impreza turystyczna - faktura wystawiona przez firmę D Sp. z o.o., P, ul. D [...],

- połączenia audiotele – [...] faktury wystawione przez firmę E ul. B [...], P,

- bilety lotnicze i opłaty operacyjne - faktury wystawiona przez firmę FR Sp. z o.o., P, ul. M [...],

- usługa gastronomiczna, organizacja konferencji i pobyt leczniczy - faktura wystawiona przez firmę G Sp. z o.o. M, ul. B [...].

W ocenie organu kontroli skarbowej strona składając w trakcie kontroli wyjaśnienia, poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazała jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na istnienie związku pomiędzy poniesieniem ww. wydatków z uzyskiwanymi przychodami bądź faktycznie podejmowanymi przez podatnika działaniami, które prowadziłyby do uzyskania takich przychodów.

4. Bezpodstawnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] wynikający z faktury wystawionej przez H S.A., K, ul. Z [...] dokumentującej nabycie prawa do użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P przy ul. M. Zakup ww. lokalu nie był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę.

5.Bezpodstawnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] wynikający z faktur, w których jako nabywcę wykazano przedsiębiorstwo I PM, ul. H, NIP [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, ze wydatki udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały poniesione przez Stronę i nie dotyczą prowadzonej przez nią działalności.

Od powyższej decyzji strona, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji. W odwołaniu zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

* art. art. 121, 122, 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), polegające na- cyt: "niezebraniu całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

* art. 19 ust. 1 i 2 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., nr 11, póz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ) oraz art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa,

* art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług).

Z uzasadnienia odwołania wynika, że zarzuty sprowadzają się do naruszeń przez organ pierwszej instancji:

I. Przepisów prawa procesowego:

a) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego, co w konsekwencji naruszyło przepisy:

- art. 122, 123, 187Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483; dalej powoływanej jako Konstytucja), art. 6 ust. 3 pkt c) Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 41 ust. 2 Karty Praw Podstawowych i art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz

- 121 § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 § 3a Europejskiej Konwencji Praw Człowieka iart. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz

- art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125 §1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

b) poprzez prowadzenie postępowań kontrolnego i podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji M W-P, pomimo wiedzy o Jej złym stanie zdrowia - co wynikać miało z zaświadczenia lekarskiego z dnia [...]., Powyższe spowodowało, zdaniem strony, wystąpienie przesłanek wynikających z przepisu art. 82 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, póz. 93 ze zm.; dalej powoływanej jako Kodeks cywilny ), oraz naruszenie art. 121 § 1, 123 § 1 i art. 122 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej.

II. Przepisów prawa materialnego.

Strona zarzuca naruszenie przepisu art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej i powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] ( Sygn. akt: [...]) - cyt: "Sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca. Podobnie brak kopii faktur u wystawcy nie oznacza jeszcze, że umowa także nie miała miejsca".

Dodatkowo, Pełnomocnik Strony wniósł - na podstawie przepisu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa - o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań w charakterze świadków: AK, E K, a P P i K M.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121, 123, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 ww. ustawy i art. 2 i 7, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę - wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: A K oraz ponownych przesłuchań w tym charakterze: E K, K M i P P - uznać należy go za niezasadny. Jak podkreślił, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że ww. osoby zostały przesłuchane przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków, w obecności M W-P, odpowiednio w dniach: [...] - z wyjątkiem A K. W toku kontroli podatkowej [...] wzywano w charakterze świadka A K, która nie stawiała się na wezwania, nie odbierała też osobiście wezwań. W protokole przesłuchania w charakterze strony z dnia [...], M W-P zeznała, iż nie wie dokładnie gdzie obecnie przebywa A K, ale wg jej wiedzy - prawdopodobnie za granicą. Natomiast zebrane w toku postępowania dowody w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka. Nie naruszono także przepisu art. 190 § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z czynności przesłuchań świadków sporządzono stosowne protokoły, które Strona mogła wielokrotnie przeglądać, czy też ustosunkować się do nich w późniejszym czasie- wskutek swojego wniosku z dnia [...] o sporządzenie z nich kopii. Kolejne wnioski podatniczki z dnia [...] w sprawie przesłuchania w charakterze świadka AK oraz przeprowadzenia ponownych przesłuchań ww. świadków były bezprzedmiotowe, gdyż od dnia ich przesłuchania nie ujawniły się nowe okoliczności powodujące taką konieczność, a strona w swoich wnioskach również nie wskazywała nowych zagadnień wymagających przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nieprawdą jest, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P P, świadek zachowywał się agresywnie wobec podatniczki uniemożliwiając jej zadawanie pytań. W protokole przesłuchania ww. osoby brak jest jakichkolwiek uwag i zastrzeżeń strony, ponadto jak wynika z części końcowej protokołu, podatniczka zadawała świadkowi pytania, które dotyczyły jej choroby w okresie [...]- co zostało odnotowane w protokole.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że o ile Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności zakłada prawo jednostki do złożenia skargi na działania administracji krajowej do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, to warunkiem dopuszczalności złożenia takiej skargi jest wyczerpanie wszelkich krajowych środków prawnych ( odwołanie, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna). Przywołany natomiast przez stronę Europejski 'Kodeks Dobrej Administracji ma jedynie charakter subsydialny w stosunku do Polskiej, skodyfikowanej - na przykład w Ordynacji podatkowej - procedury administracyjnej.

Wskazana natomiast przez stronę Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej nie ma mocy obowiązującej. Moc prawną Karcie nada dopiero Traktat Lizboński - podpisany w dniu 13 grudnia 2007r., jednakże jeszcze nieratyfikowany. Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej zacznie obowiązywać jedynie pod warunkiem ratyfikowania Traktatu Lizbońskiego przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w obowiązującym porządku prawnym nie istnieją żadne instrumenty prawne upoważniające organy administracji publicznej do dokonywania oceny konstytucyjności ustanowionych aktów prawnych. Orzekanie o zgodności bądź niezgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją RP należy bowiem wyłącznie do kompetencji organów władzy sądowniczej. Organy podatkowe związane są w swoich działaniach ustanowionymi przepisami prawa i zobligowanie do ich poszanowania i egzekwowania niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, jakie w swym odwołaniu zawarł Pełnomocnik Strony.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w materiale dowodowym nie znajduje również potwierdzenia zarzut, że pracownik prowadzący sprawę znał stan zdrowia podatniczki i wykorzystał ten fakt dla przyjęcia koncepcji prawnej załatwienia jej sprawy. W aktach sprawy organu pierwszej instancji brak jest bowiem jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia M W-P. Dopiero na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnomocnik strony załączył uwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wystawioną przez lekarza pediatrę z J s.c., M, ul. W [...].

Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego przewlekłości prowadzonego postępowania, organ drugiej instancji zwracał uwagę, że długość prowadzonego postępowania podyktowana była koniecznością przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej szeregu czynności w celu zebrania pełnego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy odniósł się do stanowiska pełnomocnika strony, który wskazując na stan zdrowia podatniczki opisany w zaświadczeniu lekarskim, powołał się na przepis art. 82 Kodeksu cywilnego, wskazując jednocześnie w tym kontekście, iż wywołuje on określone skutki prawne. W ocenie organu odwoławczego trudno przyjąć, że MW-P znajdowała się od [...] w permanentnym lub w przemijającym stanie wypełniającym dyspozycję przepisu art. 82 kodeksu cywilnego. W tym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą podejmując szereg decyzji związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem firmy na rynku, ponadto jak wykazano wyżej, brała czynny udział w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej składając wnioski dowodowe, oświadczenia, przeglądając akta sprawy, nigdy nie zgłaszając przy tym jakichkolwiek problemów czy utrudnień związanych z prowadzonymi postępowaniami a swoim stanem zdrowia psychicznego.

Mając na względzie udokumentowany przebieg postępowań kontrolnego i podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty o niemożności uczestniczenia przez MW-P w ww. postępowaniach są bezpodstawne.

Za całkowicie bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że zastosowanie tego przepisu było uzasadnione, ponieważ postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazało szereg nieprawidłowości w rozliczeniach Strony z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące lat [...], zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji "określających" za powyższe okresy było całkowicie zasadne i nie naruszyło przepisów prawa materialnego .

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę, w której postawiono następujące zarzuty :

1) rażące naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego dotyczącego procedowanej sprawy ( art. 122, 123, 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej).

2) brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i przeprowadzenia wniosków dowodowych strony zgłoszonych tak w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, jak i przed organem odwoławczym, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, 121 § l, 180, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej, a także z art. 2 i 7 Konstytucji.

3) rażące naruszenie Konstytucji poprzez zignorowanie postanowień art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91,

4) pominięcie przy procedowaniu zaskarżonej decyzji normy prawnej art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego,

5) naruszenie art. 196 § 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i art. 51 ust. 4 Konstytucji,

6) naruszenie norm prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia złożonej skargi wynika, że w skardze powtórzono, zawarte w odwołaniu, zarzuty odnoszące się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego:

a) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie AK, co miało skutkować naruszeniem przepisów art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji, oraz przepisy art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej i art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125§ 1 Ordynacji podatkowej.

b) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M W-P — co wynikać miało zaświadczeń lekarskich (m.in. z dnia [...], w którym rozpoznano chorobę, cyt.: "Zaburzenia spowodowane stresem oraz zaburzenia lękowe. Wymaga spokoju i dłuższego leczenia psychicznego"). Powyższe działanie zdaniem pełnomocnika strony, naruszało przepis art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również przepisy art. 120, 121,122 i 187§1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które powołał w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia [...].

W piśmie tym pełnomocnik strony skarżącej stwierdza, że z treści dołączonych do akt sprawy zaświadczeń lekarskich wynika, że postępowanie kontrolne i podatkowe było prowadzone wobec osoby chorej psychicznej, która nie mogła w toku postępowania złożyć skutecznie oświadczenia woli. Na przeszkodzie w skutecznym działaniu strony w toku postępowania podatkowego pozostaje, bowiem art. 82 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli.

W ocenie pełnomocnika kontrolujący wiedzieli, że skarżąca jest psychicznie chora i wykorzystali ten fakt. W szczególności wobec skarżącej w Urzędzie Kontroli Skarbowej stosowano mobbing, który doprowadził do znacznego pogorszenia jej zdrowia. Przykładem wymuszonej przez funkcjonariuszy wybuchowości i agresywności było zdarzenie z dnia [...], w którym podatniczkę wezwano na kolejne przesłuchanie przez funkcjonariuszy tego urzędu. Skarżąca, będąca osobą chorą psychicznie łatwo poddawała się sugestią kontrolujących.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Natomiast, jeżeli kwestia zdolności prawnej lub zdolności do czynności prawnej pozostaje kwestią otwartą zachodzi obowiązek obligatoryjnego zawieszenia postępowania dowodowego na podstawie art. 201§1 pkt2 w2 zw. z art.138§1 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowa ocena zdolności prawnej podmiotów biorących udział w postępowaniu podatkowym prowadzi do ciężkiej wadliwości decyzji jeżeli dotyczy stron. Do takiej wadliwości dopuściły organy I i II instancji, ponieważ posiadały szeroką wiedzę na temat stanu zdrowia podatniczki. W konsekwencji jako nieuprawnione pełnomocnik strony skarżącej uważa twierdzenie organu odwoławczego, że podatniczka brała czynny udział na każdym etapie załatwiania sprawy.

W przedmiotowym piśmie procesowym za oszustwo uznano stanowisko organu podatkowego, który za nieprawdziwe uznał twierdzenie strony skarżącej, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P P świadek zachowywał się agresywnie wobec skarżącej.

Za niezgodne ze stanem faktycznym pełnomocnik uznał również, to że organ I instancji nie znał adresu AK i dlatego nie mógł jej przesłuchać w charakterze świadka. AK zeznawała bowiem w miesiącu grudniu [...]. w sprawie karnej prowadzonej przeciwko MWP. Wówczas zjawiła się na wezwanie Urzędu prawidłowo zaadresowane.

Do pisma procesowego dołączona zaświadczenia lekarskie, karty informacyjne i karty porady dotyczące skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Wobec powyższego skargę należało oddalić.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że nabycie wykazywanych przez stronę towarów i usług nie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 25 ust.1 pkt3 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz od 1 maja 2004r. art. 88 ust1 pkt2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stawało się jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym .

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f0. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik musi, zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Organ podatkowy ma, więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane. (por. wyrok NSA z dnia [...]., sygn. akt [...] - publ. LEX nr 37639).

W rozpatrywanej sprawie zakwestionowano natomiast wydatki udokumentowane :

1. Fakturami wystawionymi za:

- wynajem pokoi oraz pobyt w hotelu – [...] faktury wystawione przez firmę C Sp. z o.o., S, Ł, Al. W [...],

- imprezę turystyczną - faktura wystawiona przez firmę D Sp. z o.o., P, ul. D [...],

- połączenia audiotele – [...] faktury wystawione przez firmę E S.A., ul. B [...], P,

- bilety lotnicze i opłaty operacyjne - faktury wystawiona przez firmę F Sp. z o.o., P, ul. M [...],

- usługę gastronomiczną, organizację konferencji i pobyt leczniczy - faktura wystawiona przez firmę G Sp. z o.o. M, ul. B [...].

2. fakturą wystawioną przez H S.A., K, ul. Z [...] dokumentującej nabycie prawa do użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P przy ul. M

3. faktur, w których jako nabywcę wykazano przedsiębiorstwo I PP, M, ul. H [...], NIP [...].

4. [...] fakturami wystawionymi w okresie [...], na których jako wystawcę wskazano A KM, G [...], NIP [...],

5. [...] fakturami wystawionymi w okresie [...], rzekomo dokumentujących transakcje sprzedaży wyrobów włókienniczych ( serwet, serwetek, obrusów, poduszek, narzut, koców, pościeli itp. ), na których jako ich wystawcę - wskazano firmę B z siedzibą w W, ul. C [...], NIP [...].

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że za zbyt ogólnikowe należy uznać wyjaśnienia strony odnoszące się do wydatków określonych w pkt1 tj. wynajem pokoi i pobyt w hotelu, imprezę turystyczną, połączenia audiotele, bilety lotnicze i opłaty operacyjne oraz organizację konferencji i pobyt lotniczy. W materiale dowodowym znajduje, bowiem potwierdzenie organu odwoławczego, że w odniesieniu do tych wydatków strona składając w trakcie kontroli wyjaśnienia, poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazała jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na istnienie związku pomiędzy poniesieniem ww. wydatków z uzyskiwanymi przychodami bądź faktycznie podejmowanymi przez podatniczkę działaniami, które prowadziłyby do uzyskania takich przychodów.

Za koszt uzyskania przychodu nie mógł zostać również uwzględniony wydatek związany z nabyciem prawa do użytkowania gruntu kwocie [...]. Wydatek ten udokumentowany fakturą z dnia [...] wystawioną przez H SA z siedzibą w K poniesiony został na nabycie prawa użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P przy ul. M [...]. Wydatek ten jednak nie był w żaden sposób związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i w związku z tym nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogły zostać również zaliczone wydatki udokumentowane fakturami, w których jako nabywcę wskazano nie podatniczkę, ale przedsiębiorstwo I PP, M, ul. H które to wydatki nie były związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Organy podatkowe uprawnione były również do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcę wskazano A K M.

Zgodnie z art. 19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2.

Zgodnie jednak z § 50 ust.4 pkt5 lit.a rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami stwierdzającym czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podobne brzmienie miał również przepis §48ust.4 pkt5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz 268), który wszedł w życie z dniem 26 marca 2002r.

Natomiast w odniesieniu do faktur na których jako wystawcę wskazano A KM, w ocenie Sądu, wykazano że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uprawnienie organów podatkowych do zakwestionowania tych ostatnich wydatków wynika z wymienionych poniżej okoliczności, wskazanych w zaskarżonej decyzji i znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy.

W pierwszej kolejności będą to zeznania KM, który w dniu [...] wyjaśnił do protokołu przesłuchania w charakterze świadka (k.[...] akt administracyjnych), że w latach [...] nie sprzedawał żadnych towarów dla firmy K, nie wystawiał dla niej faktur oraz że nie zna M WP. Ponadto świadek wyjaśnił, że w [...] nie zajmował się działalnością handlową, a prowadził jedynie działalność usługową polegającą na wykonywaniu usług stolarskich, robót wykończeniowych w budynkach mieszkalnych u osób prywatnych. W odpowiedzi na pytania, które zadała M W-P KM oświadczył, że nigdy nie zatrudniał pracowników i nie ma możliwości, żeby ktoś z jego upoważnienia wystawiał faktury dla firmy K. Z wyjaśnień świadka wynika też, że nie posiadał on środków transportu mogących przewozić towar wykazany na okazanych mu fakturach - a zakwestionowanych w kosztach uzyskania przychodu MW-P - zaś pieczątki i podpisy znajdujące się na tych fakturach nie należą do niego.

Za zakwestionowaniem powyższych wydatków przemawia również ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że w latach [...] K M nie składał zeznań i deklaracji podatkowych.

Okoliczność zawarcia transakcji z K M wyklucza sporządzona w sprawie opinia biegłego z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów ( k. [...], akt administracyjnych), którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. powołał na wniosek strony, a który to biegły przeprowadził badania grafologiczne:

- faktur wystawionych w latach [...] i znajdujących się w dokumentacji podatkowej należącej do MWP;

- rejestrów zakupu za lata [...],oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za lata [...] stanowiących dokumentację księgową podatniczki,

- próbek pisma pobranych od K M, E K M W P;

Opinia z dnia [...], wystawiona po przeprowadzeniu badań ww. dokumentów nie potwierdziła, że wystawcą zakwestionowanych faktur był K M.

Dodatkowo na nierzetelność powyższych faktur ma wpływ również to, że M W– P nie podpisywała wszystkich faktur, na których widnieje jej nazwisko jako osoby, która podpisała odbiór faktury. Tą okoliczność przyznała również sama skarżąca ( protokół przesłuchania M W– P z dnia [...] ( k.[...] akt administracyjnych).

Również zeznanie P P byłego małżonka M W-P potwierdza, że firma skarżącej nie nabywała towarów handlowych od K M.

PP oświadczył do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że mieszkał w M przy ul. H [...] do dnia [...] i uczestniczył wraz z żoną w zakupie towarów handlowych od początku działalności firmy K do końca [...]. Odnośnie firmy A KM świadek oświadczył, że jej nie zna, nie był w jej siedzibie i nie pamięta czy w okresie [...] dokonywane były z tej firmy zakupy towaru. Świadek zaprzeczył również, aby w firmie żony do [...] praktykowane były zakupy towaru od dostawców, którzy przywoziliby towar samochodami bezpośrednio do firmy i oferowali go w ten sposób, przyjmując gotówkę i wystawiając na miejscu fakturę sprzedaży (k.[...] akt administracyjnych).

Znaczenia pozwalającego rozstrzygnąć sprawę na korzyść skarżącej nie mają również zeznania samej skarżącej- M W-P, złożone odpowiednio w dniach: [...].

W pierwszej kolejności należy, bowiem zwrócić uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącej. Do pierwszego z protokołów z [...] podatniczka oświadczyła, że nie zna osobiście właściciela A, a do firmy K zgłaszali się przedstawiciele tej firmy z ofertą sprzedaży towaru przywożąc go zawsze na samochodzie pod adres w P przy ul. G. Jak wyjaśniono dalej, faktury wystawiano na miejscu, odbierała je podatniczka osobiście lub zatrudniane przez nią pracownice: EK i AK. Nie wystawiano przy tym żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających zapłatę za towar (k.[...]).

Odmiennie w wyjaśnieniach do drugiego protokołu z dnia [...] M W-P oświadczyła, że nie uczestniczyła osobiście przy dokonywaniu zakupów z firmy A i nie była w kontakcie handlowym: bezpośrednim, telefonicznym, faksowym i e-mailowym z przedstawicielami tej firmy, a sprawy związane z transakcjami przy ul. G w P zawieranymi z firmą A załatwiała -po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu - pracownica E K, a podczas jej nieobecności A K. Podatniczka wyjaśniła także, że ww. pracownica nie miała ustalonego na piśmie zakresu obowiązków, miała jednak ustne upoważnienie do prowadzenia w jej imieniu działalności w pełnym zakresie, gdyż w tym okresie Podatniczka przeżywała kłopoty osobiste. Z informacji przekazanych od E K podatniczka wiedziała, że z firmy A przyjeżdżały różne osoby, różnymi dostawczymi samochodami (k.[...] akt administracyjnych).

Z zeznań skarżącej, co wyżej wspomniano, wynika również, że za jej przyzwoleniem dopuszczano się nierzetelności faktur. Zauważyć, bowiem należy, że w dalszej części protokołu z dnia [...] M W-P wyjaśniła, że akceptowała faktury wystawiane przez firmy A oraz okoliczność, że były podpisywane jej imieniem i nazwiskiem przez ww. pracownice. Podatniczka oświadczyła także, że w odniesieniu do towaru nabywanego z firmy A nie była prowadzona dokumentacja magazynowa.

Do potwierdzenia nabywania spornych towarów od firmy A nie mogły przyczynić się natomiast zeznania EK pracownika firmy K, która oświadczyła do protokołu przesłuchania świadka (k. [...]), że pracowała w firmie podatniczki w latach [...], dokonywała transakcji zakupu w imieniu firmy K oraz odbierała dla niej towar i faktury - przy czym odbiór faktury zawsze poświadczała swoim podpisem. Po okazaniu faktur, w których jako wystawcę określono A, a odbiorcę E K, świadek potwierdziła, że faktury takie odbierała i zawsze dokumentowały one konkretną dostawę, ale nie była pewna, czy dokonywała zakupów towaru od A KM i w jaki sposób kontaktowała się z tą firmą. Ponadto świadek oświadczyła, że zakup towaru odbywał się w ten sposób, że sprzedawca przyjeżdżał samochodem z towarem i po dokonaniu wyboru dochodziło do transakcji zakupu i wystawienia faktury, zapłata zaś odbywała się gotówką tak jak to określano na fakturze (k.[...] akt administracyjnych).

Prawidłowo również organy podatkowe uznały, że rzeczywistych zdarzeń nie odzwierciedlają faktury rzekomo wystawione przez B z siedzibą w W. Do takiego stwierdzenia, w ocenie Sądu uprawniają podane niżej wskazane ustalenia, powołane w zaskarżonej decyzji i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z pisma dnia [...] przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej wynika, że podmiot ten nie istnieje, nie wynajmował pomieszczeń w budynku przy ul. C [...] w W a ponadto na tejże ulicy nie ma nr [...], NIP wystawcy wskazany na fakturach, także nigdy nie został nadany.

Z pisma dnia [...] przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wynika, że firma B z siedzibą w W, ul. C [...] nie figuruje w bazie Urzędu, a NIP jest niepoprawny i nie został nadany przez ten Urząd żadnemu podatnikowi (k. [...] akt administracyjnych).

Z pisma z dnia [...] przesłanego z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, że podmiot ten nie był wpisany do KRS (k. [...] akt administracyjnych).

Z pisma z dnia [...] przesłanego przez Urząd Miasta, wynika że firma B z siedzibą przy ul. C [...] w W, nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta (k. [...] tom akt administracyjnych).

M W-P oświadczyła także, do protokółu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...], iż nie zna właściciela tej firmy, ani osób, które wystawiały w jej imieniu faktury. Podatniczka stwierdziła też, że nigdy ani ona, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie byli w siedzibie firmy B.

Strona nie przedłożyła dowodów zapłaty za ww. faktury (płatność gotówką), ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji. W szczególności strona nie przedstawiła umowy o współpracy handlowej z firmą B.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w zeznaniach złożonych do protokołu z dnia [...] ( k.[..] akt administracyjnych) strona wyjaśniła m.in. że transakcje z firmą B odbywały się bezpośrednio w M. Zakupu od tej firmy skarżąca dokonywała osobiście, albo wspólnie z AK. Skarżąca nigdy nie składała zamówień na towar od tej firmy, a firma ta nie składała pisemnych ofert handlowych. Zapłatę za towar odbierali przedstawiciele firmy B Zapłata dokonywana była zawsze gotówką i nie było możliwości negocjacji innych form płatności w zamian za faktury. Strona wyjaśniła również, że nie prowadziła dokumentacji magazynowej z przyjęciem towaru pochodzącego z firmy B.

Ponadto zauważyć należy, że na fakturach mających dokumentować transakcje dokonywane z B jako miejsce wystawienia faktury figuruje "W", co pozostaje w sprzeczności ze składanymi przez stronę wyjaśnieniami, że transakcje z tą firmą zawierane były w M.

Okoliczność, że B, był podmiotem nieistniejącym uprawniała organy podatkowe do zakwestionowania faktur wystawionych przez ten podmiot również na podstawie przepisów §48 ust.4 pkt1 lit.a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz §14 ust. 2 pkt1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), zgodnie to z którymi przepisami sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

Dodatkowo uznać należy, że zakwestionowaniem wydatków udokumentowanych fakturami w których jako wystawcę określono A oraz firmę z B przemawia również to, że w odniesieniu do towarów pochodzących z obu firm nie była prowadzona dokumentacja magazynowa.

Ponadto nie może umknąć uwadze stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność, że za pomocą powyższych faktur strona mogła wpływać na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej. : że faktury na których jako wystawca znajduje się A KM, G [...], [...] G datowane są na okres:

-od [...] na łączną kwotę [...] oraz

- od [...] na łączna kwotę [...],

Z kolei faktury na których jako wystawca znajduje się firma B z siedzibą w W, ul. C [...] datowane są na okres:

- od [...] na łączna kwotę [...] oraz

- od [...] na łączną kwotę [...], zachowując ciągłość w ich księgowaniu w urządzeniach podatkowych.

Podstawą uwzględnienia skargi, w rozpatrywanej sprawie, nie może być również zarzut naruszenia przepisów przepisy art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz przepisy art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej i art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków : E K, K M i P P zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie A K.

Art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację tej zasady poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Do omawianej zasady nawiązują także pozostałe reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192).

W orzecznictwie podkreśla się jednak, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik ( por. wyrok NSA z dnia [...] o sygn. [...] publ. LEX nr 364727).

Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów strona skarżąca powinna wykazać, że dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy ze względu na powoływaną przez nią tezę dowodową.

Istotne pozostaje zatem postawienie właściwej tezy dowodowej na którą wnioskowany przez stronę dowód powinien zostać przeprowadzony.

Z akt sprawy wynika, że EK, KM i PP zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków, w obecności M W-P, odpowiednio w dniach: [...] - z wyjątkiem A K. Z zaskarżonej decyzji wynika, że powodem przesłuchania wymienionych wyżej osób było wyjaśnienie kwestii związanych z zakwestionowaniem faktur zakupu, w których jako wystawcę wskazano: A KM, zam. G [...], [...] G oraz firmę B z siedzibą w W, ul. C [...].

Pismem z dnia [...] MW-P zwróciła się z wnioskiem o sporządzenie kopii protokołów przesłuchań świadków oraz o ponowne przesłuchanie świadków KM, PP oraz o przesłuchanie AK nie wskazując żadnych przyczyn dla których świadkowie powyżsi winni zostać przesłuchani (K [...]).

W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik strony zawarł wniosek o powtórne przesłuchanie w charakterze świadków następujących osób: E K, P P oraz KM, a także nieprzesłuchiwanej A K.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] wezwał pełnomocnika strony do sprecyzowania powyższego żądania, a w szczególności do wskazania kwestii, które miałyby być podstawą przesłuchań wymienionych wyżej osób oraz do wskazania tych wszystkich okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchań, a mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pismem powyższym wezwano pełnomocnika również do wskazania, co mogłoby wnieść przesłuchanie A K, a nie zostało jeszcze do tej pory potwierdzone innymi dowodami.

W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik strony pismem z dnia [...] wyjaśnił, że, cyt.: "(...) u podłoża złożonego wniosku w trybie przepisu art. 188 ustawy-Ordynacja podatkowa, legły zasady przewidziane w prawie procesowym, tj.:

1) zasada praworządności - wyrażona w art. 120 (...),

1) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 u.o.p.) pozostająca w ścisłym związku z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 u.o.p.) rozwiniętą dalej w art. 187 § 1 u.o.p. (...),

2) zasada dwuinstancyjności - wyrażona w art. 127 (...),

4) zasada szybkości postępowania - wyrażona w art. 125 § 1".

W złożonym wniosku pełnomocnik nie wskazał jednak żadnych nowych kwestii, na okoliczność których miałyby być przesłuchane wymienione osoby.

Brak wskazania wyraźnej tezy dowodowej na którą miałyby zostać powtórzone dowody przesłuchania świadków E K, K M i P P oraz przeprowadzony nowy dowód z przesłuchania AK, uprawniał organy podatkowe do odmowy przeprowadzenia tych dowodów.

Na marginesie tylko podkreślić należy, że niezależnie od powyższego, organy podatkowe czyniły starania mające na celu przesłuchanie A K. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, dwukrotnie wzywano w charakterze świadka AK, która na pierwsze wezwanie nie stawiała (k. [...]), a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru drugiego wezwania wynika, że adresat się wyprowadził (k.[...] akt administracyjnych).Organ podatkowy podejmował również działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu AK, ale M W-P — co wynika z protokołu jej przesłuchania zeznała jednak, iż nie wie dokładnie gdzie obecnie przebywa A K, ale według jej wiedzy prawdopodobnie za granicą (K [...] pytanie [...]).

W tym miejscu przypomnieć należy i zaaprobować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest zatem jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować ( por. wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt [...] publ. LEX nr 261967).

Nie może natomiast mieć znaczenia dla sprawy podnoszona przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...], ze A K w miesiącu [...] lub [...] stawiała się na prawidłowe zawiadomienie w sprawie karnej skarbowej. Jak wynika ze wskazanej przez pełnomocnika daty rzekomego przesłuchania, wezwanie to miało miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Brak natomiast wiedzy na temat okoliczności związanych z ponownym wezwaniem A K w sprawie karnej skarbowej nie pozwala na przyjęcie, że organ podatkowy posiadał wiedzę o miejscu przebywania świadka w toku postępowania podatkowego.

Ponadto, w ocenie Sądu strona skarżąca żądając ponownego przeprowadzenia niektórych z dowodów nie zdołała wykazać uchybień, których stwierdzenie uzasadniałoby powtórzenie tych dowodów.

Należy podzielić w tym względzie reprezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie, z którym w sytuacji gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu (wyrok NSA z dnia [...] o sygn. [...] publ. LEX nr 285271).

Wbrew natomiast stanowisku strony skarżącej uchybieniem takim nie jest powoływana okoliczność stanu zdrowia skarżącej.

Art. 135 Ordynacji podatkowej stanowi, bowiem, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie z art. 8 § 1 k.c., każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania. Zdolność procesową pełną mają osoby fizyczne, jeżeli posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, a więc osoby pełnoletnie i nieubezwłasnowolnione (art. 11 i art. 12 k.c.), a także osoby niepełnoletnie, które zawarły związek małżeński (art. 10 § 2 k.c.). Osoby te mogą w postępowaniu podatkowym podejmować samodzielnie wszelkiego rodzaju czynności procesowe. Zdolność procesowa ograniczona przysługuje natomiast osobom fizycznym mającym częściową zdolność do czynności prawnych, a więc małoletnim, którzy ukończyli 13 lat oraz osobom częściowo ubezwłasnowolnionym ( art. 15 k.c.), a także osobom, dla których w postępowaniu o ubezwłasnowolnienie ustanowiony został doradca tymczasowy ( art. 548 § 1 k.p.c.).

Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika.

Brak zdolności procesowej ma miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna nie ma w ogóle zdolności do czynności prawnych z powodu nieukończenia trzynastego roku życia lub całkowitego ubezwłasnowolnienia ( por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir komentarz LEX 2007 Komentarz do art.135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Skoro więc M W–P nie była w toku postępowania podatkowego choćby częściowo ubezwłasnowolniona to nie można powoływać okoliczności ewentualnej choroby psychicznej jako uchybienia procesowego dającego podstawę do powtórzenia dokonanych czynności procesowych.

Okoliczność braku ubezwłasnowolnienia skarżącej niweczy postawiony zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również przepisy art. 120, 121,122 i 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia MW-P.

Do praw i obowiązków stron w postępowaniu podatkowym nie mają, bowiem zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczeń woli w tym również art. 82 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nieważne jest oświadczenie woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Dotyczy to w szczególności choroby psychicznej, niedorozwoju umysłowego albo innego, chociażby nawet przemijającego, zaburzenia czynności psychicznych.

Ze względu na to, że przepis ten nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym, a odnosi się jedynie do obrotu cywilnoprawnego na marginesie tylko należy powtórzyć trafną i znajdującą potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy argumentację, zawartą w odpowiedzi na skargę, a wskazującą na brak zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 82 Kodeksu cywilnego. W szczególności zauważy należy, że akta zebrane przed organem I instancji nie zawierają jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia MW-P. Ponadto trafnie zauważa organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie załączała do akt sprawy zwolnienia lekarskiego, a tylko informowała pisemnie, iż w danym terminie nie może się stawić bo choruje. Jedynie w trakcie przesłuchania w charakterze świadka PP, skarżąca zadała świadkowi pytanie dotyczące swojego zdrowia. Świadek nie pamiętał jednak jej wizyt u specjalistów z zakresu psychiatrii.

Pierwsze udokumentowanie stanu zdrowia psychicznego skarżącej nastąpiło dopiero przy okazji złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], kiedy to pełnomocnik strony załączył uwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wystawionego przez lekarza pediatrę z Przychodni Zespołu Lekarza Rodzinnego J s.c. w M, w którym stwierdzono następujące objawy : "Zaburzenia spowodowane stresem oraz zaburzenia lękowe. Wymaga spokoju i dłuższego leczenia psychicznego." Kolejną uwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wystawionego przez specjalistę psychiatrii z L, W, ul. S [...], w którym zaświadczono, że M W-P, cyt.: "(...) leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego od [...] z rozpoznaniem nawracających zaburzeń depresyjnych i lękowych uwarunkowanych problemami rodzinnymi, przedstawiono w toku postępowania odwoławczego. Z zaświadczenia wynika, że objawy choroby (stany depresji i lęku, zaburzenia snu oraz pamięci) istotnie zakłócały czynności psychicznie utrudniając (wręcz uniemożliwiając) codzienne funkcjonowanie pacjentki. Od [...] obserwuje się wyraźną poprawę stanu zdrowia p. M. P jednak ze względu na wieloletni przebieg choroby psychicznej i możliwość nawrotów nadal wymaga leczenia w Poradni Zdrowia Psychicznego" .

Z powyższego wynika, że skarżąca w postępowaniu przed organem I instancji w żaden sposób nie udokumentowała a nawet nie uprawdopodobniła że znajduje się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli.

Przedstawione na etapie postępowania odwoławczego oraz postępowania zaświadczenia lekarskie, w żaden sposób nie mogą wpłynąć na ocenę zdolności skarżącej do czynności prawnej w toku postępowania podatkowego.

Ponadto materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Z powyższych uprawnień strony skarżąca korzystała biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy, o czym świadczą protokoły: z dnia [...]. Przede wszystkim zauważyć należy znaczne zaangażowanie MW-P w przesłuchanie świadków.

W szczególności w trakcie przesłuchania w charakterze świadka PP skarżąca zadawała świadkowi pytania, które dotyczyły jej choroby w okresie od [...] – co zostało odnotowane w protokole. Ponadto strona brała także aktywny udział w przesłuchaniu w dniu [...] w charakterze świadka K M (k.[...] akt administracyjnych). MW-P zadała przesłuchiwanemu pytania dotyczące faktur, na których znajduje się pieczątka: A KM. Strona zapytała świadka, czy potrafi wyjaśnić w jaki sposób faktury wystawione przez jego firmę trafiły do firmy K i w jaki sposób towar którego zakupy faktury te dokumentowały, znalazł się w jej firmie. Ponadto strona zapytała, czy świadek zatrudniał w latach [...] pracowników, którzy mogliby wystawiać w Jego imieniu faktury.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, zawartemu w piśmie procesowym z dnia [...], w niniejszej sprawie kwestia zdolności do czynności prawnej nie, stanowiła przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201§1 pkt2, ponieważ nie pozostawała kwestią wstępną, o której mowa w tym przepisie. Organy podatkowe nie były również zobowiązane do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla strony na podstawie art. 138§1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie pozostawała ona osobą niezdolną do czynności prawnych.

Strona skarżąca w żaden również sposób nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła powoływanej okoliczności, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka PP, ten świadek zachowywał się agresywnie wobec skarżącej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły przepisów art. 122, 123 i art. 187w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, czy też art. 120, 121 180, 187 188, a przez to również art.2 i 7 oraz art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz brak przeprowadzenia wniosków dowodowych strony.

Przeciwnie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów i zeznań świadków, który został oceniony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena ta ma charakter swobodny ale nie dowolny.

W kontekście powyższego trudno dopatrzyć się również naruszenia przepisów art. 9 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, art. 87 powyższej ustawy, zgodnie z którym źródłem prawa są m.in. również ratyfikowane umowy międzynarodowe, jak również art. 91 Konstytucji określającego miejsce umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce.

W rozpatrywanej sprawie nie została również naruszona wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania. Wbrew zarzutom skargi decyzja organu odwoławczego nie stanowi jedynie powielenia stanowiska organu I instancji, ale przeciwnie ustosunkowano się w niej do wszystkich postawionych w odwołaniu zarzutów, a ponadto z jej uzasadnienia wynika ze sprawa została skontrolowana od początku.

Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a strona skarżąca nie wyjaśniła w skardze na czym to naruszenie miało polegać. Nie można też w sprawie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 51 ust.4 Konstytucji, który to przepis stanowi, że każdy ma prawo do żądania sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych, niepełnych lub zebranych w sposób sprzeczny z ustawą.

W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku strony skarżącej nie zostały naruszone również przepisy - art. 19 ust.1 i 2, art.25 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21§ 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyżej wskazano strona nie miała podstaw do zaliczenia zakwestionowanych w sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.of., ponieważ organy podatkowe wykazały, że nie zostały one poniesione, albo też nie były związane z uzyskaniem przychodów. W tej sytuacji istniała podstawa do zastosowania art. art. 25 ust.1 pkt3 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz od 1 maja 2004r. art. 88 ust1 pkt2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , które to przepisy stanowiły, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stawało się jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodne z przepisami prawa podatkowego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie mogło zatem skutkować naruszeniem art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które to przepisy kreują właśnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji też istniała podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21§3 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 21§5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2( tj. powstałego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten odnosi się jedynie do zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych, jak w niniejszej sprawie, z mocy prawa.

Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/J. Małecki