Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem za poszczególne miesiące 2004 roku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 165a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2009 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem C. Sp. z o. o. z siedzibą w W., dalej: "Spółka", za poszczególne miesiące 2004.

Z akt sprawy wynika, że Spółka, wystąpiła 20 marca 2009 r. o zwrot - wraz z należnym oprocentowaniem - nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2004r. do grudnia 2004r., w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej ETS, z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21.02.2009r. (Dz. U. U.E. 2009/ C 44/poz. 27). Jak uzasadniła Spółka swój wniosek, zgodnie z powołanym wyrokiem ETS, za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów ciężarowych. Prawo to nie wynikało z przepisów prawa krajowego, tj. przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", dlatego w dokonanych rozliczeniach podatku za w/w okresy nie zostało ono uwzględnione. Jednakże uprawnienie to, w świetle powołanego wyroku ETS, wyprowadzić można bezpośrednio z przepisów prawa wspólnotowego, które nie zostało prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. Jako załącznik do wniosku Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe.

Postanowieniem z dnia [...].04.2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w sprawie zwrotu nadpłaty, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, termin składania korekt deklaracji ograniczony jest do 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 79 § 2 O.p. chyba, że ustawy przewidują inny tryb zwrotu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy Naczelnik Urzędu stwierdził, iż rozpatrywanie wniosków podatników o zwrot nadpłaty za okresy rozliczeniowe 2004 r. wraz ze złożonymi deklaracjami korygującymi po 1.01.2009r. jest niemożliwe, z uwagi na upływ okresu 5 lat. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w sprawie zwrotu nadpłaty.

Na przedmiotowe postanowienie Spółka złożyła zażalenie z dnia 29.04.2009 r. wnosząc o jego uchylenie w całości ze względu na rażące naruszenie prawa, w szczególności przepisów art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 74, art. 80 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 217 § 2 O.p.

Wskazała, iż przepisy ustawy o VAT w ogólne nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto, zdaniem Pełnomocnika Spółki uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż błędnie została zrozumiana treść złożonego wniosku i żądanie Strony. Spółka złożyła bowiem wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Według Spółki złożony wniosek nie ma również charakteru wniosku o odliczenie podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji podatkowej, w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Skorygowane deklaracje są bowiem jedynie elementem formalnym decydującym o kompletności złożonego wniosku, zgodnie z przepisem art. 74 pkt 1 O.p. Podstawą wniosku o zwrot nadpłaty, wynikającej z orzeczenia ETS, jest bowiem nieprawidłowa implementacja Dyrektyw. Celem złożenia wniosku jest zaś odzyskanie nadpłaconego podatku, tzn. podatku, którego podatnik nie byłby zobowiązany zapłacić, gdyby Polska prawidłowo implementowała przepisy wspólnotowe. Powyższej nadpłaty nie można jednak utożsamiać z podatkiem naliczonym. Podstawą zwrotu tego rodzaju nadpłaty (wynikającej z orzeczenia ETS) jest brak podstawy prawnej do pobierania podatku.

Odnosząc się do kwestii odmowy wszczęcia postępowania Spółka zauważyła, iż w przypadku złożenia żądania wszczęcia postępowania podatkowego przez stronę jest ono wszczęte z dniem doręczenia żądania organowi chyba, że ma zastosowanie regulacja przepisu art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którą organ odmawia wszczęcia postępowania, gdy nie zostało ono wniesione przez stronę, lub z innych jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W przedmiotowej sprawie, żądanie złożyła strona postępowania. Organ nie wskazał zaś w uzasadnieniu żadnych przyczyn, które uzasadniałyby dokonaną odmowę. W szczególności za wskazanie takich przyczyn nie można uznać powołania przepisów ustawy o VAT i przepisów O.p. dotyczących wniosków o stwierdzenie nadpłaty - niemających w ogóle zastosowania przy rozpatrywaniu przedmiotowego wniosku. Według Pełnomocnika Strony przyczynami takimi może być brak podstawy prawnej do rozpatrzenia złożonego wniosku, fakt prowadzenia innego postępowania w tej sprawie czy jeśli w tej samej sprawie zapadła już decyzja. Jak wskazuje Spółka żadna z tych przyczyn nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły również żadne inne przyczyny o charakterze oczywistym czy wynikającym wprost z przepisów ustawy. Z kolei, uznanie, iż mamy do czynienia z innym wnioskiem, niż złożony przez stronę, wymagało dokonania analizy merytorycznej złożonego wniosku, co ma charakter rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty i tym samym jest materią zastrzeżoną dla decyzji. Przyjęcie zatem, iż do złożonego wniosku ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT lub przepisy dotyczące wniosków o stwierdzenie nadpłaty ma charakter rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy i winno być dokonane w formie decyzji.

Spółka podniosła także, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu błędnie przyjął, że podatnik złożył deklaracje korygujące VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy podatnik złożył wyłącznie wniosek o zwrot nadpłaty, zaś deklaracje korygujące stanowiły obligatoryjny załącznik takiego wniosku. Złożony przez podatnika wniosek o zwrot nadpłaty nie podlega rozpatrzeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, a wyłącznie na podstawie przepisów O.p. i konkretnego orzeczenia ETS. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie złożonego wniosku o zwrot nadpłaty nie przewidują zaś stosowania innych przepisów (taka regulacja dotyczy tylko wniosków o stwierdzenie nadpłaty). W przypadku, gdy podatnik decyduje się na odzyskanie nadpłaconego podatku ma on prawo do wyboru wniosku o zwrot nadpłaty lub innej drogi prowadzącej do osiągnięcia podobnego celu - w tym również dokonania odliczenia podatku w drodze korekty deklaracji. Wybór określonego trybu odzyskania nadpłaconych kwot przez podatnika jest dla organu wiążący. Zatem Naczelnik w takim wypadku nie może do złożonego wniosku o zwrot nadpłaty stosować przepisów dotyczących innych trybów, których podatnik nie wybrał.

W opinii Spółki, nawet jeśliby uznać, iż przepisy ustawy o podatku o VAT miałyby zastosowanie do złożonego wniosku o zwrot nadpłaty, dokonana w uzasadnieniu postanowienia ocena nie jest prawidłowa. Polska ustawa nie daje prawa do odliczenia przedmiotowych kwot podatku naliczonego. Odliczenie tych kwot na gruncie podatku VAT jest wyłącznie możliwe w wyniku powołania się bezpośrednio na przepisy dyrektyw UE. Wobec powyższego organ nie może twierdzić, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodów i żądać by ten zrealizował odliczenie kwot podatku naliczonego według przepisów ustawy o VAT, ani uznać, iż podatnik wybrał taki tryb odzyskania nadpłaconego podatku. Skoro zatem ustawa o podatku VAT nie daje prawa do odliczenia tego podatku to ustawa ta nie może również ograniczać terminu odliczenia podatku naliczonego, który zgodnie z przepisami tej ustawy nie może być w ogóle odliczony.

Niezależnie od powyższego, Spółka podniosła, iż przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi i doszło tu do błędnej implementacji przepisów dyrektyw. Dyrektywy (w tym Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) przewidują co prawda możliwość wprowadzenia przez dane państwo członkowskie warunków i szczegółowych przepisów odliczenia podatku naliczonego, którego podatnik nie dokonał we właściwym terminie, jednak jak wielokrotnie orzekał ETS i sądy administracyjne warunki ustalane przez państwa członkowskie nie mogą prowadzić do pozbawienia podatnika możliwości realizacji prawa, które przysługuje mu zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Tego rodzaju ograniczeniem formalnym prowadzącym do celu sprzecznego z dyrektywą oraz naruszającego zasadę neutralności i klauzule stałości, jest m.in. wprowadzenie terminu, w jakim odliczenie takie jest możliwe. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jako niezgodny z przepisami wspólnotowymi powinien być pomijany przez organy państwa członkowskiego.

Niejasne w opinii Strony jest przytaczanie przez Naczelnika Urzędu przepisów dotyczących wniosków o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności art. 79 § 2 O.p. W przypadku wniosków o zwrot nadpłaty nie mają zastosowania odrębne przepisy. Nie jest bowiem możliwe uznanie, że istnieją właściwe odrębne przepisy dla dokonania zwrotu kwot pobranych bez podstawy prawnej. Sam brak podstawy prawnej dla obciążenia podatnika wyklucza istnienie odrębnych przepisów dotyczących zwrotu takich kwot. Wnioski o zwrot nadpłaty powinny być zatem rozpatrywane i oceniane wyłącznie na podstawie O.p i konkretnego orzeczenia ETS.

Spółka wskazuje, iż zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. przedawnia się co do zasady dopiero z dniem 31.12.2009r. Ocena tego, czy zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy się przedawniło wymaga analizy merytorycznej sprawy, która może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym. W zakresie złożonego wniosku o zwrot nadpłaty, na podstawie art. 74 pkt 1 O.p, przepisy w ogóle nie przewidują terminu przedawnienia wszczęcia postępowania. Przedawnienia możliwości wszczęcia postępowania nie można domniemywać lub wywodzić w drodze analogii z przepisów dotyczących wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie zwrot nadpłaty przedawnia się w terminie pięciu lat od dnia upływu terminu do jej zwrotu, zgodnie przepisem art. 80 § 1 O.p. Termin zwrotu nadpłaty wynosi zaś 30 dni od dnia złożenia wniosku. Nie jest zatem możliwe uznanie, iż może dojść do przedawnienia możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty lub samego zwrotu jeszcze przed złożeniem wniosku, bowiem dopiero z tym momentem rozpoczyna bieg 30 dniowy termin jej zwrotu, po którego upływie rozpoczyna bieg pięcioletni termin do przedawnienia tego zwrotu. Tym samym nie może to stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie takiego wniosku. Dodatkowo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, iż brak podstawy prawnej do stosowania odrębnych przepisów i brak uzasadnienia odmowy wszczęcia postępowania, narusza art. 217 § 2 , art. 120 oraz art. 121 O.p., co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.

W ocenie organu odwoławczego, odmowa wszczęcia postępowania stanowi równocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku Strony. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, organ pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty, poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o VAT, w szczególności do art. 86 ust. 13 tej ustawy. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi bowiem, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w określonych terminach może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W przypadku zatem powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia ETS ma miejsce samodzielne określenie wysokości nadpłaty przez podatnika we wniosku o jej zwrot. Nadpłata wyliczona samodzielnie przez podatnika jest mu zwracana na ogólnych zasadach, chyba że organ podatkowy będzie miał zastrzeżenia co do poprawności wyliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji lub zeznaniu. Jeżeli stwierdzi, że nadpłata została wyliczona nieprawidłowo, jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tej samej decyzji powinien też, co zostało podniesione wyżej, określić wysokość nadpłaty, w oparciu o dyspozycję art. 74a O.p.. Tak więc samodzielne wyliczenie nadpłaty przez podatnika na podstawie art. 73 § 2 i art. 74 O.p nie wyklucza wydania decyzji organu podatkowego określającej jej wysokość. Wskazuje to zatem, iż wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS, podlega nie tylko przepisom O.p. Sposób w jaki powstała nadpłata, czyli orzeczenie ETS nie wyklucza zatem obowiązku uwzględnienia prawa podatkowego dotyczącego rozliczania podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 74 pkt 1 O.p. stanowi wyraźnie o obowiązku złożenia wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty skorygowanej deklaracji. To z deklaracji wynika bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłata jest zaś kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, jest to zestawienie kwot podatku należnego z podatkiem naliczonym stanowiące podstawę ustalenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Strony, iż skorygowane deklaracje stanowią jedynie obligatoryjny załącznik do wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca w art. 74 pkt 1 O.p. stanowi o złożeniu skorygowanej deklaracji a nie załączeniu jej do wniosku o zwrot nadpłaty. Złożona, skorygowana deklaracja podatkowa VAT-7 podlega zaś przepisom ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 13.

Organ odwoławczy nie poparł również stanowiska Spółki w kwestii charakteru nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie kwoty podatku związane z nabyciem paliwa do samochodów ciężarowych stanowią podatek naliczony, według przepisów ustawy o VAT. Jedynie prawo do jego odliczenia wynika z przepisów wspólnotowych, które jak stwierdzono w orzeczeniu ETS nie zostało prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażone zostaje w składanej deklaracji podatkowej VAT-7, lub w korekcie deklaracji w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z zachowaniem terminu w nim określonego. W przedmiotowej sprawie korekty deklaracji za poszczególne okresy od 06/2004r. do 12/2004r. zostały złożone w dniu 20.03.2009r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji.

Odnosząc się zaś do kwestii dotyczącej niezgodności przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi wskazał, iż ustanowienie 5-letniego okresu do obniżenia podatku należnego o nieodliczony podatek naliczony jest zgodne z przepisami wspólnotowymi mianowicie art. 179,180,181,182 Dyrektywy 112. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku o zwrot nadpłaty nie było możliwe, gdyż upłynął termin do odliczenia podatku naliczonego, zasadna więc była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Spółka nie zgadzając się z postanowieniem organu odwoławczego wniosła skargę do Sądu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT,

2. art. 180 Dyrektywy 112,

3. art. 182 Dyrektywy 112,

4. art. 74, art. 80 § 1, art. 120, art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 217 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej,

5. art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawienia przebieg postępowania administracyjnego w sprawie. Powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wskazując niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Spółka stwierdziła, że skoro wnioski podlegałyby rozpatrzeniu na podstawie ustawy o VAT, to racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby odrębnej procedury dotyczącej zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczeń ETS i TK. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż deklaracje składane są jedynie w związku z wnioskiem o nadpłaty, nie uwzględnił również, że podatnik swym wnioskiem o zwrot nadpłaty wszczął postępowanie w tej sprawie. Dyrektor nie ustosunkował się również do faktu powołania w postanowieniu Naczelnika przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty, nie mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Spółka ponadto podniosła, iż organy bez żadnej podstawy prawnej i bez uzasadnienia zastosowały "przepisy nie mające zastosowania w sprawie wniosków o zwrot nadpłaty a dodatkowo w sposób nieprawidłowy, bowiem zastosowano je do sytuacji, nieobjętej hipotezą tego przepisu".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania. Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są:

- wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną

- inne przyczyny.

Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie, organ dokonał analizy merytorycznej wniosku, rozstrzygając postanowieniem o charakterze procesowym, zagadnienia wynikające z przepisów prawa materialnego.

Należy też mieć na uwadze, iż odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Natomiast w sprawie niniejszej - co stanowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji - organ II instancji zawarł merytoryczną ocenę zasadności wniosku o zwrot podatku VAT. Elementy merytoryczne uznające zasadność wniosku lub bezzasadność wniosku Skarżącej mogą się znaleźć jedynie w decyzji rozstrzygającej sprawę, a nie w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślić należy także, iż złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, tylko w rozstrzygnięciu merytorycznym organ może oceniać zasadność zwrotu w oparciu o przepisy prawa materialnego. To w tym postępowaniu organ dokona oceny zasadności wniosku o zwrot podatku, a nie w postanowieniu stricte formalnym.

Nie mniej jednak, pomimo tego, że zaskarżone zostało rozstrzygnięcie formalne, Sąd postanowił odnieść się do interpretacji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem to ten przepis legł u podstaw wydania tego rozstrzygnięcia. Zatem rozstrzygając spór należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie przepis ten miał zastosowanie. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem ustawodawca wprowadził 5 letni termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, licząc od początku roku w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu, hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia. Z diametralnie inną sytuacją mamy do czynienia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, kiedy przepis prawa materialnego zakazywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, co stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) w wyroku z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21.02.2009 r. (Dz. U. U.E. 2009/ C 44/poz. 27).

Zatem chociażby z ww. powodu rozpoznawany przypadek nie podpada pod hipotezę normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym, nie można stosować art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do przypadku opisanego w sprawie.

Odnośnie terminu zwrotu nadpłaty, Sąd zauważa, iż prawodawca jasno uregulował tę instytucję. W myśl art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku -o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS- w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p. Zatem termin do zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie należy liczyć od końca roku 2009 r. Termin ten upłynie zatem z dniem 31 grudnia 2014 r., z zastrzeżeniem § 3 art. 80 O.p czyli wystąpienia zdarzeń, które przerywają bieg 5 letniego terminu.

Jednocześnie organ nie może pomijać skutków prawnych orzeczeń ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por.: D. Miąsik w: "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A.Wróbla, wyd.: Zakamycze 2005, str. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało mieć również na uwadze okoliczności w jakich Spółka wystąpiło do organu o zwrot podatku. Otóż wyrok ETS w sprawie Magoora ukazał się Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21.02.2009 r. Spółka natomiast złożyła wniosek 20 marca 2009 r. W ocenie Sądu, to że Skarżąca złożyła taki wniosek bezpośrednio po opublikowaniu orzeczenia nie może stawiać jej w gorszej sytuacji od podmiotów, które złożyły taki wniosek do końca 2008 r. w oparciu o informację prasowe. O prawach wynikającym z orzeczenia ETS nie może decydować to, kiedy zostanie orzeczenie opublikowane. Podatnik musi mieć możliwość zapoznania się z nim i podjęcia odpowiednich środków prawnych. Byłoby to sprzeczne z zasadą efektywności mającej swoje źródło w art. 10 TWE. Ponadto, z perspektywy stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpoznania sprawy przez Sąd, podzielenie poglądu organu, prowadziłoby do akceptacji gorszego traktowania Skarżącej tylko z tego powodu, że nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS przed jego opublikowaniem w urzędowym publikatorze, czego nie da się pogodzić z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy zauważyć również, że dopiero od daty opublikowania orzeczenia skarżąca mogła zapoznać się z nim i sprawdzić czy wyrok ten dotyczy także jej. Ponadto, należy mieć na uwadze, że w sprawie C-208/90 Emmot, ETS wskazał, że " do czasu gdy dyrektywa nie zostanie właściwie transponowana do prawa wewnętrznego, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwłokę jednostki we wszczęciu postępowania przeciwko państwu w celu ochrony praw wynikających z dyrektywy, a termin przewidziany w prawie wewnętrznym dla wszczęcia postępowania nie może zacząć biec".

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację oraz dokonać analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię zwrotu nadpłaty.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia organów podatkowych obu instancji zapadły z naruszeniem art. 165a o.p. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też stosując przepisy art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji).