Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 203/18 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL.2-3.4012.473.2017.2.WB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy G., uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. o nr 0112-KDIL.2-3.4012.473.2017.2.WB w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził stosowne koszty postępowania sądowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez gminę innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej sprzedaży. Innymi słowy, spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany.

Sąd I instancji podzielił stanowisko gminy, zgodnie z którym, z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w zasadniczej, przeważającej części do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w niewielkim tylko stopniu do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych, dla celów przeciwpożarowych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i zapewnia w sposób jak najbardziej pełny zasadę odliczalności podatku VAT.

Tym samym Sąd I instancji nie podzielił oceny organu, który uznał, że wskazana przez gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego stanowiąca odejście od metody obliczania prewspółczynnika przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie jest najbardziej reprezentatywna, jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), albowiem argumentacja strony nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda (ilości metrów sześciennych) najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Ponadto przyjęta przez gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika metodologia nie uwzględnia tego, że jej działalność finansowana jest z dochodów publicznych. Poza tym wybrana przez gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności. Nadto sposób obliczenia prewspółczynnika nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda/odprowadzane i oczyszczane ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji uznał również za chybione twierdzenie organu o tym, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) przez przyjęcie, że organ naruszył te przepisy z powodu niedostatecznego wyjaśnienia zajętego stanowiska oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, podczas gdy interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem niezbędne elementy z właściwym uzasadnieniem włącznie, natomiast sytuacja naruszenia prawa materialnego – przyjęta jako przesłanka wniosku o naruszeniu przepisów proceduralnych – w rzeczywistości nie wystąpiła;

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, przyjęcie błędnych założeń i wniosków, brak dostatecznego wyjaśnienia sposobu dojścia do przyjętych konkluzji, Sąd nie wyjaśnił między innymi z jakiego powodu doszedł do przekonania, że w sprawie mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a Ordynacji podatkowej);

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu na tle stanu sprawy, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice działalności i dokonywanych przez gminę nabyć;

- art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że proporcja określona w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy nie będzie miała zastosowania do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i przyjęcie, że zastosowanie zaprezentowanego przez gminę sposobu określenia proporcji pozwalana na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których gminie przysługuje prawo do odliczenia.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów zawnioskowano o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10 oraz w sprawie [...] C-437/06).

Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, proponuje zastosowanie metody opartej na udziale ilości metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy, budynku Urzędu Gminy oraz do innych miejsc, gdzie woda wykorzystywana jest na własne potrzeby gminy. Identyczna metoda została zaproponowana w zakresie wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej (tj. udział ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych zarówno od podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, który zasadnie zaakceptował w tym zakresie argumentację gminy.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 zapadłym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji i w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wskazywała gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Błędnie więc organ w tym zakresie uznał, że "Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością". Gmina szeroko i dokładnie uzasadniła przyjętą przez siebie metodę określenia proporcji, dokonując nawet precyzyjnych wyliczeń i porównań w stosunku do metody z rozporządzenia. Przede wszystkim – co zaznaczono wyżej - wskazała na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej podkreślając, że odnosi się co do zasady do działalności opodatkowanej (infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności podlegających VAT), a w niewielkim, marginalnym wręcz stopniu na potrzeby własne. W tym zakresie podała, że udział ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2016 wyniósł około 99%. Z kolei udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł za 2016 rok około 93%. Oznacza to, że w takiej właśnie części gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, a w pozostałej - znikomej części - infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (odpowiednio 1% i 7%). Dokonała również obliczenia, z którego wynikało, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. jedynie 13%.

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej gminy zakupów dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a zatem nie można uznać, że jest bardziej reprezentatywny. W tym zakresie ponownie należy odwołać się do wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Ta argumentacja czyni również niezasadnym zarzut organu, iż gmina dokonując wyboru metody określenia proporcji nie uwzględniła sposobu finansowania tego podmiotu.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, na co również gmina zwracała uwagę w swojej argumentacji, a co nie było przedmiotem analizy organu w zaskarżonej interpretacji.

Nietrafny jest nadto argument organu, że przyjęta przez gminę metoda nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, albowiem prowadzi on w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18), co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w tym zakresie.

Błędnie organ interpretacyjny wywodzi również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, co czyni również bezzasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w tym zakresie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i z poglądem tym należy się w pełni zgodzić: "(...) wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie [...] przeciwko [...].C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie [...], C-437/06, pkt 37).

Mając powyższe na względzie trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć".

Należy zgodzić się poza tym ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ interpretacyjny w niewystarczający sposób ujawnił racje, które kierowały nim przy wydawaniu aktu interpretacji, w szczególności nie wyjaśnił precyzyjnie na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć i nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia sprawy, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pomimo bowiem swojej obszerności, przytoczenia dużej ilości przepisów, nie zawsze koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia nurtujących wnioskodawcę wątpliwości wyrażonych we wniosku, a także omówienia wielu w istocie obocznych kwestii, interpretacja nie zawiera wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). O naruszeniu przywołanego przepisu można by mówić, gdyby WSA uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź dokonał jej przy zastosowaniu kryterium kontroli innego niż legalność. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tego przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu. Podobnie naruszenie art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli w stosunku do aktu interpretacji indywidualnej, o której to kontroli mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z jej wynikiem, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Innymi słowy, ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy postępowania nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 § 1 cyt. ustawy zakresowi kontroli działalności administracji publicznej.

Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut naruszenia 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie interpretacji. Przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Takimi przepisami nie są art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd I instancji dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, to nie można mu skutecznie zarzucić niewłaściwego zastosowania art. 146 § 1 tej ustawy.

Chybiony jest wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uzasadnienie wyroku spełnia standardy określone w tym przepisie. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tym samym poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew stanowisku organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku ani nie jest lakoniczne, ani też nie opiera się na błędnych założeniach i wnioskach, zaś samo zapewne omyłkowe przywołanie art. 2a Ordynacji podatkowej bez wyjaśnienia przez Sąd I instancji w jakim zakresie organ uchybił temu uregulowaniu, nie stanowi o takiej wadzie, która determinowałaby konieczność uchylenia tego wyroku, skoro co do zasady odpowiada on prawu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżony wyrok co do zasady odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).