Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E. D. i M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżących E. D. i M. D. solidarnie kwotę 3.335,00 zł (trzy tysiące trzysta trzydzieści pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 czerwca 2017 r., wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana również jako op), którą utrzymano w mocy decyzję ustalającą E. D. i M. D. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 30.575 zł.

Jak ustalono, E. i M. D. złożyli w dniu 1 lutego 2007 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) dotyczącą nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], na działkach a, b i c gmina [...], w której wykazali grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11 677 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1 577,00 m2, oraz pozostałe budynki niemieszkalne o powierzchni użytkowej 780,00 m2.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. Burmistrz Głuchołaz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., wobec nie ujawnienia przez podatników w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) istniejących na nieruchomości budowli.

Przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość położona na działkach nr a, b i c w [...], nabyta aktem notarialnym z dnia 30 września 2003 r. Rep. A Nr [...], za kwotę 336 000,00 zł, przy czym zakup sfinansowany był w części (200 000,00 zł) z kredytu inwestycyjnego udzielonego M. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A zs. we [...]. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako cały obiekt, bez wyszczególnienia jego składników, według ceny zakupu i była amortyzowana. 

Ustalono również, że do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej w 2011 r. zaliczono wydatki netto za nabycie wody, energii elektrycznej, gazu i odprowadzenie ścieków, wg rachunków i faktur VAT. Ponadto adres nieruchomości: [...], ul. [...], został zgłoszony przez M. D. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...], na działkach o nr: a (składającej się z użytków o symbolu Bi - inne tereny zabudowane- 0,8610 ha), b (składającej się z użytków o symbolu Bp-zurbanizowane tereny zabudowane-0,0805 ha) i c (składającej się z użytków o symbolu Bp-0,2262 ha), położonych w [...] posadowione były w 2011 r. następujące budynki:

1) xa - budynki mieszkalne,

2) xb - pozostałe budynki niemieszkalne,

3) xc - pozostałe budynki niemieszkalne,

4) xd - budynki mieszkalne,

5) xe - pozostałe budynki niemieszkalne,

6) xf - budynki mieszkalne.

Budynki nr xb i xc stanowiące magazyn i budynek portierni zostały rozebrane w 2014 r., a w 2011 r. nie nadawały się do wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Dlatego też organ I instancji przyjął w odniesieniu do tych budynków stawkę podatku obowiązującą dla budynków pozostałych.

Na podstawie protokołu oględzin z dnia 12.05.2015 r., protokołu kontroli z dnia 15.05.2015 r. oraz pisma podatnika M. D. z dnia 17.12.2015 r. ustalono ponadto, że na działce znajduje się (i znajdował w 2011 r.) budynek stolarni niezgłoszony do ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie przyjęto do opodatkowania:

- budynki xa, xd i xf jako mieszkalne,

- budynki xb, xc jako budynki pozostałe niemieszkalne i podatek obliczono wg stawki przewidzianej dla budynków pozostałych,

- budynek xe i budynek stolarni - jako związane z działalnością gospodarczą przyjmując stawkę maksymalną.

Ponadto na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 12.05.2016 r. na nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr a, b i c ustalono, że znajdują się na niej następujące budowle:

1) boks na składowisko śmieci, żużla,

2) utwardzenie terenu przed budynkami [...],[...],[...] - parking,

3) utwardzenie terenu - wjazd na posesję,

4) utwardzenie terenu - dojazd do stolarni,

5) utwardzenie terenu - plac przy składowisku żużla,

6) utwardzenie terenu - dojazd do garażu,

7) ogrodzenie od strony [...] od bramy wjazdowej w stronę ośrodka [...],

8) ogrodzenie od strony [...] od bramy wjazdowej w stronę [...] wraz z bramą wjazdową,

9) ogrodzenie od strony [...] na całej długości nieruchomości, tj. na długości działek a, b i c,

10) ogrodzenie od strony sąsiadującej z działką d,

11) ogrodzenie działki b od strony działki nr e,

12) ogrodzenie działki od strony ul. [...],

13) ogrodzenie wewnętrzne przy budynku gospodarczym.

W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną w/w budowli.

Celem ustalenia, które z ww. budowli istniały w 2011 r. i były przedmiotem opodatkowania, przesłuchano w charakterze świadków losowo wybranych dwóch pracowników spośród zatrudnionych w latach 2010 – 2015, a mianowicie Z. T. (zatrudnionego jako palacz - konserwator) oraz I. O. (zatrudnioną jako pracownik kuchni). Nie udało się przesłuchać wnioskowanego przez stronę świadka W. F., który był trzykrotnie wzywany celem przesłuchania i dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie oraz wniósł o zmianę trzeciego wyznaczonego terminu. Ostatecznie dowodu tego nie przeprowadzono, wydając odmowne postanowienie z dnia 9 listopada 2016 r.

Nadto organ I instancji włączył postanowieniem z dnia 16.02.2016 r., do postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 rok następujące dokumenty:

• operat szacunkowy o wartości nieruchomości w celu jej zbycia w drodze bezprzetargowej sporządzony na dzień 15.04.1997 r. dla nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami typu [...] wraz z obiektami towarzyszącymi, nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...],obejmującej działki nr a, b, c i f,

• określenie wartości szacunkowej nakładów poniesionych na remont i adaptacje nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami typu [...], zlokalizowanej w [...] przy ul. [...], sporządzony na kwiecień 1997r.

• akt notarialny z dnia 22.12.1997r. Rep. A Nr [...].

Jak wynikało z operatu szacunkowego /p. strony 12-13 operatu/ oraz określenia wartości szacunkowej nakładów poniesionych na remont i adaptacje nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami typu [...], zlokalizowanej w [...] przy ul. [...], sporządzony na kwiecień 1997r/p. strona 9 i 10/ w dacie ich sporządzania tj. w kwietniu 1997 na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], obejmującej działki nr a, b, c i f znajdowały się następujące budowle: śmietnik, wiata prowizoryczna, garaż metalowy, komora wodomierza, gnojownik, utwardzenie placu oraz ogrodzenie nieruchomości.

W kwestii amortyzacji pełnomocnik podatników załączając ewidencję środków trwałych na rok 2011 wyjaśnił, że była ona prowadzona przez podatnika dla wartości całego obiektu, bez określania szczegółowej wartości poszczególnych budynków i budowli. Z załączonej tabeli amortyzacyjnej na rok 2011 wynika, że w grupie I podatnik przyjął do używania w dacie 01.12.2003 r. nieruchomość, której wartość inwentarzowa wynosi 336 000,00 zł oraz, że zastosowana stawka amortyzacyjna wynosi 10%.

Do materiałów postępowania włączono również zdjęcia przedmiotowej nieruchomości zamieszczone w Internecie, które zostały zrobione - według opisu umieszczonego przy tych zdjęciach - w 2011 r. Ponadto w toku postępowania podatkowego Burmistrz Głuchołaz zwracał się do stron postępowania - jako posiadających najlepsze informacje dotyczące przedmiotowej nieruchomości - o złożenie wyjaśnień w tej sprawie. M. D. w piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r. wskazał orientacyjne daty powstania i modernizacji poszczególnych budowli i tak: droga dojazdowa do obiektów wraz placem postojowym przed budynkami [...]-[...]-[...] została wykonana z betonowej trylinki około roku 1965, a w okresie kiedy był już właścicielem obiektu, dokonał jedynie jej częściowej modernizacji przed 2012 r.; utwardzenie dojazdu do stolarni wykonano najprawdopodobniej w latach 2006 - 2007; modernizację i dodatkowe utwardzenie terenu przy składowisku żużla oraz dojazd przeprowadzono najprawdopodobniej w latach 2004 - 2005 (ewentualnie 2006); boks na składowisko żużla był modernizowany najprawdopodobniej w 2005 r. (ewentualnie 2006). Przy czym podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 12 maja 2016 r. M.D. wskazywał jako datę powstania poszczególnych budowli lata 2012 - 2013 i dalsze.

Celem wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie, organ I instancji postanowieniem z dnia 7 września 2016 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego p. K. C. na biegłego, celem wydania opinii dotyczącej określenia wartości budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego, położonych na przedmiotowej nieruchomości.

Do akt postępowania włączono także postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r. m.in. dokumentację dotycząca projektu budowlanego wraz z decyzją zatwierdzającą ten projekt i udzielającą pozwolenia na budowę oraz dokumentację dotyczącą rozbiórki małych obiektów wraz z decyzją zatwierdzającą projekt budowlany w tym zakresie i udzielającą pozwolenia na rozbiórkę, a także opinię o wartości obiektów gospodarczych i budowli sporządzoną na dzień 12 maja 2015 r. i opinię uzupełniającą o wartości obiektów gospodarczych i budowli, w której wartość budowli oszacowano na 1 stycznia 2010 r. i 1 stycznia 2011 r.

Zasadniczym dowodem, na podstawie którego ustalono okoliczność, które spośród ww. budowli istniały w 2011 r. i winy podlegać w tym roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stała się sporządzona przez biegłego opinia z 14 października 2016 r., poprzedzona oględzinami przeprowadzonymi w dniu 19 września 2016 r. Opinia ta zawiera szczegółowy opis wszystkich stwierdzonych w trakcie oględzin obiektów spełniających definicję budowli, wraz z podaniem ich rozmiarów, materiałów, z których zostały wykonane, stanu technicznego, a także z podaniem ich klasyfikacji na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U z 2016, poz. 290 z późn. zm., dalej upb). W opinii wskazano rok budowy poszczególnych budowli, datę ich wyceny i wartość odtworzeniową (str. 24 i 25 znajdującej się w aktach sprawy opinii). Na podstawie tak dokonanej wyceny ustalono, że spośród trzynastu istniejących na terenie nieruchomości budowli, jedynie sześć istniało niewątpliwie w 2011 r. Były to: boks na składowisko żużla, utwardzenie terenu przed budynkami [...],[...],[...], utwardzenie terenu - plac przy składowisku żużla, utwardzenie terenu - dojazd do garażu, ogrodzenie od strony [...] i ogrodzenie przy działce nr d. Łączna wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2011 r., a niewykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tym roku, wynosiła wg sporządzonej opinii 74 904 zł i taką też wartość przyjęto za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ wskazał również podstawę prawną wydanej decyzji, w tym art. 1 a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art., 3 ust.4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - dalej wskazywanej jako upol.

Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie żądając stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 op w związku z jej doręczeniem po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 1 op ewentualnie stwierdzenie, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty. W odwołaniu zarzucono: 1) naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 68 § 1 i § 2 op poprzez wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia podatku za 2011 r. po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej, co wiązało się z przyjęciem z góry powziętej tezy, że podatnicy nie wykazali budowli do opodatkowania; 2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 § 1 iw zw. z art. 187 § 1 op przez włączenie do akt dokumentacji fotograficznej z Internetu, bez ustalenia z autorami daty jej powstania, a także nieuzyskanie zgody ich autorów na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, w związku z czym zdjęcia te nie mogą stanowić podstawy do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ; 3) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 188 op - w związku z niezebraniem i nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego, losowy wybór świadków, zaniechanie przesłuchania wnioskowanego świadka; pominięcie jako dokumentu urzędowego decyzji za 2007 r. i protokołów oględzin wykonanych w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r. na dowód, że budowle nie istniały w 2007 r.; 4) naruszenie art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej ceny dowodów, czyli pominięcie materiału dowodowego, który wskazywał podatnik: braku oceny mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci decyzji ustalającej podatnikom podatek od nieruchomości za 2007 r. oraz protokołu z oględzin wykonanych w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r., z których wynikał brak budowli związanych z działalnością gospodarczą oraz braku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka; 5) naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 op poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z akt nie wynika jakich danych nie wykazano w informacji podatkowej za 2011 r.; 6) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 3, art. 4, art. 5 i 6 upol poprzez ustalenie, że przedmiotem opodatkowania są również budowle, podczas gdy na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, czy obiekty w postaci budowli istniały w 2011 r. i czy były związane z działalnością gospodarczą

W ocenie pełnomocnika, przedstawionej w uzasadnieniu odwołania, w chwili obecnej brak jest obiektywnych dowodów wskazujących, że informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. nie pozostawała aktualna na dzień 31 grudnia 2011 r., wobec rozbieżności w ustaleniach organu w tym zakresie, a zeznania wnioskowanego przez stronę świadka W. F. mają tę okoliczność potwierdzić. Dlatego wniesiono o prawidłowe wyznaczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. F., na okoliczności związane z ustaleniem przedmiotu opodatkowania w 2011 r., w tym danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w szczególności ewentualnych zmian, jakie miały bądź nie miały miejsca w budynkach i budowlach wykorzystywanych przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu z powodu ustalenia już danej okoliczności na podstawie innych dowodów, nie dotyczy wniosku co do kontrdowodu. Ponadto wskazano, że podstawowe dane, które umożliwiły podważenie złożonej w 2007 r. deklaracji, to niewykazanie budowli podlegających opodatkowaniu, natomiast nie jest wystarczające ich ujawnienie w dniu wydania decyzji, ale istotne jest istnienie budowli w chwili uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem ustalenia poczynione w sprawie oparte są na domniemaniach, a przesłuchany w postępowaniu świadek nie przebywał w badanym roku podatkowym na terenie tej nieruchomości. Nadto, wykorzystano zdjęcia z Internetu, na których wykorzystanie nie uzyskano zgody i które nie są weryfikowalne co do daty ich sporządzenia, a zatem nie potwierdzają okoliczności, na które wskazuje organ i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, bowiem dowód taki nie jest zgodny z prawem. Zarzucono także, że opinia biegłego sporządzona dla celów niniejszego postępowania jest nierzetelna, sprzeczna z opinią wcześniejszą i nieweryfikowalna co do dat powstania i powierzchni opodatkowanych obiektów, a nadto była przeprowadzona na okoliczność wartości, a nie dat powstania budowli, a zatem błędnie sformułowano postanowienie dowodowe, co powoduje, że wskazana opinia biegłego nie może być dowodem w sprawie.

Zarzucono także: dokonanie ustaleń sprzecznych z powszechnie znanymi faktami i zasadami doświadczenia życiowego, gdyż utwardzenie terenu powstałe w latach 70-tych XX wieku zostało zniszczone podczas powodzi w 1997 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji podatkowej za 2007 r., w której nie opodatkowano budowli, a to zdaniem odwołujących oznacza, że w dacie jej wydania budowle te nie istniały w obecnej formie. Podkreślono także, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 4 maja 2015 r. w ramach kontroli podatkowej (prowadzonej w dniach od 29 kwietnia 2015 r. do 15 maja 2015 r. przez Burmistrza Głuchołaz) nie wskazano budowli. Zarzucono dowolność w zbieraniu materiału dowodowego, dowolność wyciąganych wniosków i niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Dodatkowo wskazano, że boks na składowisko żużla winien być kwalifikowany jako obiekt małej architektury, niepodlegający opodatkowaniu, a w 2011 r. ogrodzenie nie było kompletne, było łatane i doprowadzanie do stanu kompletnego, warunkującego przyjęcie do działalności, nastąpiło dopiero po 2011 r.

Nadto w piśmie z dnia 16 czerwca 2017 r. zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazano, że postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. było spóźnione, bowiem winno być przeprowadzone niezwłocznie tj. w 2011 r., kiedy możliwe było przeprowadzenie bezpośrednich oględzin nieruchomości. Wskazano przy tym, że stan budowli w 2011 r. nie pozwalał na ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie stanowiły budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Ponadto ze względu na ich znikomą wartość podatnik nie dokonywał ich amortyzacji.

Samorządowe Kolegium odwoławcze nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie Kolegium przytoczyło treść przepisów, w tym art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1-4 upol i art. 6 ust. 1, 2 , 6 ,11 upol. Następnie wywiodło, że jak wynika z ww. przepisów, jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 op, co wynika z art. 6 ust. 7 upol. Zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości należy zatem do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego. Przepis art. 68 § 1 op stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dalej Kolegium wskazało, odwołując się do ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 op, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępny na w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik powinien bowiem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 op (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie SKO, w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin do wydania decyzji ustającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r., bowiem w informacji złożonej w 2007 r. podatnicy nie wykazali wszystkich przedmiotów opodatkowania, a mianowicie nie wykazano żadnej ze znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości budowli, chociaż fakt ich istnienia został jednoznacznie stwierdzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Przy czym Kolegium podkreśliło, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji (ustalającej) kreującej zobowiązanie podatkowe, wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji.

Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem omawianego terminu (1 grudnia 2016 r.), zatem zarzuty związane z orzekaniem po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej uznano za nieuzasadnione.

Po dokonaniu szczegółowej analizy akt postępowania, zdaniem Kolegium, nie sposób przyjąć, że sporne budowle nie istniały na terenie omawianej nieruchomości, bowiem przeczą temu obiektywnie stwierdzone fakty. Nie stwierdzono naruszenia art. 120 op, gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zebrał obszerny materiał dowodowy, a następnie prawidłowo go ocenił, w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, a wyciągniętym z dowodów wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W toku postępowania organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków pracowników świadczących pracę na terenie nieruchomości w latach 2010 - 2015, przy czym wprawdzie zeznania złożone przez I. O. - z uwagi na upływ czasu - nie były stanowcze, niemniej zeznania Z. T. niewątpliwie potwierdziły istnienie ujawnionych przez organ budowli na przedmiotowej nieruchomości. Świadkowi podczas przesłuchania okazywano zdjęcia poszczególnych budowli wykonane podczas oględzin w dniu 12 maja 2016 r. i świadek jednoznacznie potwierdził, że budowle wskazane przez biegłą w opinii jako istniejące w 2011 r., faktycznie w tym roku znajdowały się na posesji. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te przedstawiają znaczną wartość dowodową, bowiem jak wskazał świadek, a strona tego nie kwestionowała, zajmował się on wykonywaniem drobnych prac na nieruchomości, pracami gospodarczymi i znał nieruchomość. Świadków przed przystąpieniem do przesłuchania, pouczono o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań. Brak jest zatem przesłanek do podważenia prawdziwości złożonych zeznań. Za nieuzasadniony uznano zarzut podniesiony w odwołaniu, że świadek Z. T. nie przebywał na posesji podatników, gdyż jednoznacznie zeznał on, że pracował tam w latach 2009 - 2010 i w tym czasie istniały przedmiotowe budowle. Również zarzuty dotyczące dokonania samego wyboru świadków, nie mogą deprecjonować wartości złożonych przez tych świadków zeznań. Według organu odwoławczego prawidłowo dokonano wyboru świadków, a metoda losowego wyboru gwarantuje obiektywizm przy ich doborze i jest powszechnie stosowaną metodą wyboru próby badawczej.

Odnosząc się do dowodów w postaci zdjęć z Internetu, SKO wskazało, że stosownie do art. 180 oraz 181 op i wynikającą z przepisów koncepcją otwartego systemu środków dowodowych, dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 op). Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu przepisów op jest jego niesprzeczność z prawem. Trudno natomiast wskazać, jakie konkretnie przepisy prawa miałyby zostać przez organ I instancji naruszone poprzez włączenie do akt postępowania wydruków ze zdjęć zamieszczonych przez ich autorów w Internecie, wskazujących na istnienie budowli w roku podatkowym. Nie zostało naruszone prawo autorskie, bowiem zdjęcia te nie były rozpowszechnianie przez organ I instancji bez zgody autora, ani też organ nie wskazywał, że jest ich autorem. Informacje umieszczane w Internecie są informacjami powszechnie dostępnymi, a zatem mogą stanowić źródło informacji. Podkreśliło jednocześnie, że pełnomocnik wskazując, iż przedmiotowe zdjęcia nie mogą stanowić dowodu w sprawie z powodu ich niezgodności z prawem, a także brakiem możliwości zweryfikowania daty ich powstania, nie kwestionował ich prawdziwości. SKO nie znalazło powodów do odmówienia tym zdjęciom mocy dowodowej, w szczególności, gdy opatrzenie ich datą wykonania przez autora, z jednoczesnym wskazaniem daty zamieszczenia na stronie Internetowej, nie budzi wątpliwości. Oczywistym jest, że w hierarchii dowodów, wartość dowodowa takich zdjęć jest znacznie mniejsza od dowodów takich jak dokumenty urzędowe, opinie biegłych, czy też zeznania świadków, niemniej w sytuacji, gdy w postępowaniu występują sprzeczne ze sobą dowody - a taka sytuacja ma miejsce, bowiem strony wyjaśnieniami podważają istnienie spornych budowli - organ ma obowiązek zebrać wyczerpująco i rozważyć wszystkie dowody, które mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Odnosząc się z kolei do dowodu w postaci dokumentu urzędowego, tj. decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r., zdaniem Kolegium zarzut zlekceważenia tego dowodu jest całkowicie chybiony. Decyzja ta została wydana w oparciu o informację opisaną na wstępie (IN-1) złożoną przez podatników w 2007 r., podczas gdy - jak ustalono w odniesieniu do omawianego roku - w informacji tej nie ujawniono wszystkich przedmiotów opodatkowania. Brak jest podstaw do przyjęcia - jak tego domaga się pełnomocnik w odwołaniu - że z faktu nieujawnienia budowli do podatkowania w 2007 r. wynika okoliczność, iż w 2007 r. budowle te nie istniały.

Podobnie za chybiony należy uznać zarzut, że kolejnym dowodem na nieistnienie budowli jest okoliczność, że budowle te nie zostały ujawnione podczas oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Gminy w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 4 maja 2015 r. w ramach kontroli podatkowej (prowadzonej w dniach od 29 kwietnia 2015 r. do 15 maja 2015 r. przez Burmistrza Głuchołaz). Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 maja 2015 r., w części określającej przedmiot i zakres tej kontroli wskazano: "Kontrola ma na celu określenie charakteru i powierzchni poszczególnych gruntów i budynków nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], obejmujących działki nr a, b i c wraz z zabudowaniami, stanowiących współwłasność małżeńską Pani E. D. i Pana M. D.", a zatem kontrola ta dotyczyła zasadniczo gruntów i budynków, a nie budowli.

SKO zauważyło przy tym, że pracownicy Urzędu nie posiadają wiadomości specjalnych, dlatego też ustawodawca przewiduje, że w sytuacjach spornych, gdy takie wiadomości są wymagane, organ ma obowiązek powołać biegłego. Tak stało się w niniejszej sprawie. Powołany - na podstawie obowiązujących przepisów - biegły, zgodnie z wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem, wnikliwie, wręcz skrupulatnie ustalił, jakie budowle znajdują się na nieruchomości, jakie istniały na dzień powstania obowiązku podatkowego i ostatecznie, jaka była ich wartość stanowiąca podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości w 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności opinii wydanej przez powołanego w sprawie biegłego z wcześniejszą opinią, SKO wskazało, że tylko jeden dowód z opinii biegłego został przeprowadzony dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego. Sporządzoną dla celów niniejszego postępowania opinię biegłego Kolegium oceniło jako rzetelną i wnikliwą popartą obszerną dokumentacją fotograficzną i wiedzą fachową. Za bezzasadny uznało zarzut, że biegły był powołany na okoliczność wyceny budowli, a nie określenia ich wieku. Jak wynika z postanowienia o powołaniu biegłego, celem sporządzenia dowodu z opinii biegłego była wycena budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego, a zatem ustalenie momentu ich powstania, jest warunkiem sine qua non ustalenia, w którym roku powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych ujawnionych podczas oględzin budowli. Zarzut, że powoduje to naruszenie praw strony jest nieuzasadniony zważywszy, że dowód z opinii został przeprowadzony zgodnie z wszelkimi regułami jego przeprowadzenia, tj. z prawidłowym wcześniejszym zawiadomieniem strony i doręczeniem jej dowodu. Strona miała zatem możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu.

Również stawiany zarzut, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego przez stronę świadka, który - jak twierdzi pełnomocnik - jako jedyny dysponował najlepszą wiedzą na temat budowli i ich istnienia w 2011 r., co dyskwalifikuje prawidłowość ustalonego stanu faktycznego w omawianym zakresie, zdaniem Kolegium nie jest uzasadniony. Organ zgodnie z wolą strony wezwał wskazanego świadka trzykrotnie i wyznaczał termin przesłuchania. Wbrew zarzutom odwołania, do przesłuchania nie przyczyniła się - jak to wskazano w odwołaniu - nieudolność organu, a zachowanie samego świadka, który za pierwszym razem nie stawił się w wyznaczonym terminie bez podania uzasadnienia. Faktycznie, przy pierwszym wezwaniu nie zachowano 7-dniowego terminu zawiadomienia strony przed przeprowadzeniem dowodu, jednakże nie zmienia to faktu, że świadek, pomimo odebrania wezwania, nie stawił się w wyznaczonym terminie. W przypadku drugiego wyznaczonego terminu przesłuchania, świadek nie odebrał wezwania na przesłuchanie (wezwanie doręczono w trybie art. 150 op, a zatem zgodnie z procedurą), a za trzecim razem wskazał, że w wyznaczonym termie nie będzie mógł się stawić z powodu wyjazdu. W tym czasie organ zebrał już wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, zatem dowód z zeznań ww. świadka stał się zbędny, czemu organ dał wyraz w postanowieniu z dnia 9 listopada 2016 r. Organ I instancji uzasadnił swoje postanowienie dowodowe i SKO nie znalazło powodów do odmówienia mu zasadności. Organ I instancji ocenił prawidłowo wniosek dowodowy pod względem kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów. Zatem, mając na uwadze uzyskaną w postępowaniu opinię biegłego, który posiadając wiadomości specjalne jest ekspertem w sprawie i dodatkowo potwierdzoną zeznaniami świadków oraz materiałami zdjęciowymi ze stron Internetowych i wcześniejszymi wyjaśnieniami M. D. (współwłaściciela nieruchomości), które to wyjaśnienia stanowiły oświadczenie wiedzy, SKO stwierdziło, że brak jest podstaw do uznania, iż przeprowadzenie tego dowodu przez organ I instancji doprowadziłoby do odmiennego ustalenia stanu faktycznego. Wskazało przy tym, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Podkreśliło również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 op). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla rozpoznania sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Za bezpodstawny uznało Kolegium również zarzut odwołania wskazujący, że organ I instancji nie wykazał, iż przedmiotowe budowle były związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Przeczy temu zakup nieruchomości położonej na działkach nr a, b i c w [...] sfinansowany w znacznej części (200 000,00 zł) z kredytu inwestycyjnego udzielonego M. D. na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A zs. we [...] oraz wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych tej działalności jako cały obiekt, bez wyszczególnienia jego składników, według ceny zakupu i jej amortyzowanie. Nadto istotny jest również fakt, że do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej w 2011 r. zaliczono wszystkie wydatki netto na nabycie wody, energii elektrycznej, gazu i odprowadzenie ścieków, wg rachunków i faktur VAT, a adres nieruchomości: [...], ul. [...], został zgłoszony przez M. D. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Także M. D. zeznał w trakcie przesłuchania w dniu 4 maja 2015 r., że wszystkie budowle znajdujące się na działkach a, b i c związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą , poza częścią działki nr a o pow. 0,19 ha, która jest częścią prywatną związaną z lokalem prywatnym. Okoliczności te świadczą bezspornie, że przedmiotowe budowle nie tylko były w posiadaniu przedsiębiorcy, ale także służyły prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaakceptował także wartość przedmiotowych budowli ustaloną przez organ I instancji i w tym zakresie odwołał się do unormowań wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 upol. Wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając zasady wynikające z tych regulacji w informacji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 6 upol. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 upol), co miało miejsce w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu, że stan budowli w 2011 r. nie pozwalał na ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie stanowiły budowli w rozumieniu prawa budowlanego, SKO wskazało, że okoliczności tych nie potwierdzają zgromadzone dowody w sprawie.

Następnie SKO przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego, stwierdzając jednak, że ogrodzenie nie zawiera własnej definicji, zatem niezbędnym jest rozstrzygnięcie kwestii, czy ogrodzenie to obiekt budowlany czy też urządzenie budowlane. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym ugruntował się pogląd, zgodnie z którym ogrodzenie działki zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, a niezabudowanej - obiektem budowlanym.

Kolegium zauważyło przy tym, że część budowli powstało w latach 70-tych i 90-tych XX w., a część w latach 2004 i 2006, a zatem budowle te istniały już w momencie nabycia nieruchomości. Przy tym nawet pogorszenie stanu technicznego nie powoduje, że budowla przestaje spełniać swoją rolę. Utwardzenie palcu przed budynkiem, nawet jeżeli - jak wskazuje pełnomocnik - w omawianym roku podatkowym nie były w dobrym stanie technicznym, gdyż elementy trylinki ruszały się a ogrodzenie nie było kompletne, niemniej nadal spełniały swoją funkcję i umożliwiały użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, skoro zostały stwierdzone - po ich remoncie czy modernizacji - jeszcze w 2016 r. na terenie nieruchomości.

Również wyjaśnienie, że w ocenie podatnika budowle przedstawiały znikomą wartość, dlatego nie były amortyzowane, nie zasługuje na przyjęcie, bowiem o ile dokonywanie odpisów amortyzacyjnych - stanowiących koszty podatkowe - jest fakultatywne, o tyle przepisy ustawy o podatku od nieruchomości nie przewidują w art. 7 upol zwolnienia przedmiotowego budowli w zależności od ich wartości. Wręcz przeciwnie - w art. 4 ust. 1 pkt 3 wskazuje się nawet budowle całkowicie zamortyzowane podlegają opodatkowaniu - podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nadto w ocenie SKO, w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie, podnoszony zarzut, że boks na składowisko żużla w istocie powinien być uznany za obiekt małej architektury, nie może zostać uwzględniony, jako sprzeczny z opinią biegłego, który z uwagi na posiadaną wiedzę specjalistyczną w przypadku wydania opinii w sprawie, pełni rolę eksperta w zakresie posiadanych wiadomości specjalnych, A zatem dokonana przez biegłego klasyfikacja przedmiotowej budowli na gruncie prawa budowlanego, nie powinna budzić wątpliwości, tym bardziej, że wprost wynika z ww. przepisów.

Nie godząc się z wydaną decyzją podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej Decyzji SKO zarzucono naruszenie:

1. art. 68 § 1 i § 2 op poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r., podczas gdy zastosowanie powinien mieć termin trzyletni skutkujący uchyleniem Decyzji Burmistrza Głuchołaz i umorzeniem postępowania w sprawie;

2. art. 180 § 1 op w zw. z art. 187 § 1 op i art. 188 op poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, co wiązało się z brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego: organ drugiej instancji potwierdził prawidłowość losowego wyboru świadków wezwanych do przesłuchania i ponownie pominął kolejny raz złożony wniosek dowodowy podatnika w sprawie przesłuchania świadka posiadającego wiadomości istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, a także pominął te zeznania świadka, które potwierdzały zarzuty podatnika o braku istnienia budowli podlegających opodatkowaniu w ich obecnej formie; błędne zastosowanie w/w przepisów związane było ponadto z nieprawidłowym rozpoznaniem zarzutu dot. powołania biegłego na okoliczności związane z datą powstania obiektów klasyfikowanych przez organ jako budowlane oraz z nieprawidłową oceną dowodów urzędowych jakimi były decyzja podatkowa za rok 2007 oraz protokół z oględzin wykonanych w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r., z których wynikał brak budowli związanych z działalnością gospodarczą; błędne zastosowanie w/w przepisów związane było także z brakiem przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy wskazane w decyzji budowle lub ich części były w 2011 roku związane z prowadzeniem przez Podatnika działalności gospodarczej; organ drugiej instancji nie wskazał ponadto dowodów, na podnoszony zarzut, iż włączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna dostępna na stronach [...] oraz [...], która zdaniem organów przedstawia zdjęcia budynków i niektórych budowli wg stanu na wrzesień 2011 i listopad 2011, podczas gdy organy nie ustaliły z autorami tych zdjęć faktycznej daty ich powstania oraz nie pozyskały ich zgody na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, przez co zdjęcia te nie mogą stanowić podstawy do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ;

3. art. 229 op poprzez brak rozpoznania i przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka W. F. - choć wniosek taki został złożony przez podatników jeszcze na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu od Decyzji Burmistrza Głuchołaz, to nie został ani rozpoznany, ani przeprowadzony, co uniemożliwiło podatnikom przeprowadzenie dowodów wskazujących na brak zasadności opodatkowania w okresie, którego dotyczą decyzja SKO i decyzja Burmistrza Głuchołaz;

4. art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, która to dowolna ocena dowodów opierała się na obaleniu mocy dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowej z 2007 roku oraz protokołu z oględzin wykonanych w dniach 15 grudnia 2004 r. oraz 29 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r., z których wynikał brak budowli związanych z działalnością gospodarczą głównie w oparciu o zeznania świadka, a który nie miał wiedzy o przedmiocie opodatkowania według stanu na 2011 rok oraz przyjęciu, iż sporządzona w sprawie opinia biegłego potwierdza okoliczności istnienia budowli w 2011 roku, podczas gdy już pobieżna analiza tej opinii pozwala stwierdzić, iż przyjęte tam założenia są błędne oraz pozostające co do przedmiotu opodatkowanych budowli, ich powierzchni i wyceny w sprzeczności do wcześniej sporządzonej opinii i protokołu oględzin organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2004 r. 29 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r., co w konsekwencji przyczyniło się do błędnego ustalenia, że opisane w decyzji Burmistrza Głuchołaz i decyzji SKO budowle bądź ich części istniały w ich obecnej formie w 2011 roku oraz były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5. art. 68 § 2 pkt 2 op poprzez jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik nie ujawnił w informacji podatkowej za 2011 rok przedmiotów, które wówczas opodatkowaniu podlegać powinny - opodatkowaniu nie mogą przecież podlegać obiekty małej architektury taki jak boks na składowisko żużla, z kolei utwardzenia terenu i opłotowanie oceniane przez organ albo zostały zdewastowane przez powódź w 1997 r. i doprowadzone do obecnego stanu po 2011 roku, albo nie istniały w datach wskazywanych przez organy w obecnej formie, opisanej w skarżonej decyzji SKO i decyzji Burmistrza Głuchołaz;

6. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 upol poprzez ustalenie, iż przedmiotem opodatkowania są również opisane w decyzji budowle, podczas gdy na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie można było zastosować tych przepisów, w myśl zasady, iż niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony oraz zgodnie z art. 2a op, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację podnoszoną na etapie postępowania odwoławczego, kwestionując ustalenie w tej sprawie okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 op oraz wskazując na braki postępowania dowodowego, w tym bezzasadne pominięcie dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez podatników świadka.

Wskazywane przez skarżących braki postępowania dowodowego, ich zdaniem nie mogły prowadzić do tezy, iż w złożonej deklaracji za 2007 r. nie ujawnili oni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2011, bo dowodów na taką okoliczność w sprawie po prostu brakowało, zatem postępowanie w sprawie w związku z treścią art. 208 § 1 op powinno zostać umorzone. Polemizując z dokonaną przez organ oceną zgromadzonych w sprawie dowodów skarżący zakwestionowali losowy wybór świadków, zaakcentowali wybiórcze ustalenia organu pierwszej instancji oparciu o zeznania świadka Z. T., z których ich zdaniem wynikało tylko, że przed budynkami rzadko parkowały samochody gości, a teren przed budynkami choć wyłożony był trelinką ruszał się i gromadziła się na nim woda. Treść ta korespondowała z wyjaśnieniami podatnika, który wskazywał podczas oględzin z udziałem organu podatkowego, iż w obecnej formie obiekty klasyfikowane jako budowle powstały po roku, którego dotyczyło postępowanie. Organy na podstawie zeznań tego świadka nie mogły więc potwierdzić i ustalić opodatkowania budowli w 2011 r. w ich obecnej formie.

Nadto organ drugiej instancji pominął zupełnie zarzut, iż na fakt zmian w substancji budowli podlegających opodatkowaniu wskazywały inne dowody przeprowadzone w sprawie. I tak, biegły S. S. podawał inną powierzchnię obiektów podlegających zdaniem organu opodatkowaniu niż biegła K. C.:

- boks na składowisko żużla - wg S. S. ma inne wymiary niż według K. C. (biegła nie podała nawet powierzchni tego obiektu);

- utwardzenie terenu przed budynkami [...],[...] i [...] - wg S. S. ma 393 m. kw., a wg K. C. ma aż 587 m.kw.

- utwardzenie terenu plac przy składowisku żużla - wg S. S. ma 124 m. kw., a wg K. C. ma 128 m.kw.;

- utwardzenie terenu dojazd do garażu - wg S. S. ma 47 m. kw., a wg K. C. ma 50 m.kw.

Podane różnice świadczą o tym, iż w substancji w/w obiektów dochodziło do zmian i rolą organu było to wyjaśnić. Wyjaśnienia wymagało również ustalenie dlaczego biegły S. S. nie uznał za budowle ogrodzenia terenu, skoro jego opinie dotyczyły lat 2012-2015.

W odniesieniu do rozpoznania zarzutu odnoszącego się do wykorzystanych w sprawie zdjęć pochodzących ze stron internetowych organ drugiej instancji przyznając im moc dowodową przyjął, że nie znajduje powodów do odmówienia mocy dowodowej zdjęciom, gdyż są opatrzone datą wykonania przez autora z jednoczesnym wskazaniem daty zamieszczenia na stronie internetowej. Tymczasem organy obu instancji tych okoliczności nie zweryfikowały, więc przyznawanie im mocy dowodowej jest bezpodstawne. Fakt, iż stwierdzenie jakiejś okoliczności pada w przestrzeni publicznej, nie jest jeszcze podstawą do domniemania, ani tym bardziej stwierdzenia, że dane zdarzenie miało miejsce. Ponadto, wykorzystanie zdjęcia bez weryfikacji u źródła kiedy powstało, nie świadczy o tym, że potwierdza okoliczności, na które wskazuje organ. Jak podkreślono odwołując się do orzecznictwa, dowód w postaci niezweryfikowanego u źródła materiału fotograficznego nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie da się takiego dowodu obiektywnie skontrolować, ani w toku postępowania instancyjnego, ani tym bardziej w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1708/13). Tym samym materiał fotograficzny w postaci zrzutu zdjęć ze strony [...] oraz [...], nie mógł stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie miał istotnego znaczenia z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Nie daje bowiem podstaw do ustalenia, iż obiekty opisywane w Decyzji Burmistrza Głuchołaz faktycznie istniały tam w roku 2011 w formie w jakiej opisują to organy obu instancji.

Organ drugiej instancji podważając zarzuty podatników odnoszące się do mocy urzędowej decyzji podatkowej wydanej w 2007 roku pominął okoliczności związane z faktem jej wydania. Informacja podatnika złożona w 2007 roku była nie tylko wynikiem działania samego podatnika, ale i wyników kontroli, jakie były u podatnika przez organ pierwszej instancji prowadzone od 2004 roku. Złożenie informacji podatkowej w 2007 roku było wykonaniem nie tylko obowiązku, jaki ustawa nakłada na podatnika, ale i wyników ustaleń, jakie przed datą złożenia informacji podatkowej przez podatnika poczynił organ pierwszej instancji. Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia 24 kwietnia 2007 r. (znak nr [...]) stwierdzała, iż w dacie wydania tej decyzji obiekty kwalifikowane obecnie przez organ jako budowle w obecnej formie nie istniały. Takie też ustalenia zawarte były w protokole oględzin organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2004 r., na postawie którego podatnik sporządził w 2007 r. informację podatkową. Protokół z kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniu 15 grudnia 2004 r. znalazł się w aktach postępowania i w odwołaniu była o nim mowa. Przeprowadzone w sprawie dowody nie potwierdzały więc faktu istnienia budowli opodatkowanych w Decyzji Burmistrza Głuchołaz w 2007 roku, a więc tym bardziej nie mogły stwierdzać faktu ich istnienia w obecnej formie w 2011 roku.

Podkreślono także, że nie były wystarczające ustalenia w zakresie dat powstania obiektów dokonane przez biegłą K. C., ponieważ:

- podatnik nie został przez organ poinformowany, że biegła będzie ustalać daty powstania obiektów budowlanych - postanowienie organu z dnia 7 września 2016 r. mówi jedynie o celu zmierzającym do określenia wartości budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego - błędne sformułowanie postanowienia dowodowego, pochodzące od organu nie może rodzić negatywnych skutków dla podatników, skoro biegła nie została powołana na okoliczność dat powstania obiektów budowlanych, to jej ustalenia w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie - skoro zdaniem organu drugiej instancji warunkiem sine qua non wyceny obiektu w dacie powstania obowiązku podatkowego jest najpierw ustalenie kiedy powstał, to należało to najpierw zrobić i dać podatnikowi możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń;

- zgodnie z art. 6 ust. 1 upol "Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku." - jeżeli organ i powołana w sprawie biegła silą się na ustalenie daty powstania obiektów podlegających opodatkowaniu, to z opinii powinna wynikać konkretna data powstania obiektu - tymczasem z opinii K. C. wynikają tylko roczne daty powstania obiektów - w związku z czym w tym zakresie opinia jest również nieprzydatna i niepełna - ocena organu podatkowego, iż opinia w takim zakresie jest rzetelna i wnikliwa nie przystaje do treści tej opinii;

- ustalenia dotyczące powierzchni opodatkowanych obiektów i ich wyceny, a także przyjęcia niektórych obiektów do opodatkowania są wyraźnie sprzeczne z ustaleniami biegłego S. S.;

- ustalenia zawarte w opinii są wyraźnie sprzeczne z powszechnie znanymi faktami i zasadami doświadczenia życiowego - utwardzenie terenu, które powstało w latach 70-tych XX wieku zostało zniszczone podczas powodzi w 1997 r., na co podatnik dał dowody w postaci zdjęć obiektu po powodzi, a fragmenty płotu nie mogą stanowić funkcjonalnego obiektu budowlanego - w tym zakresie organy podatkowe pomijają zarzuty podatnika, podobnie jak fakty z roku 2003 i 2004, kiedy nabył przedmiotowe nieruchomości i fakt zdewastowania budowli, co w jego ocenie uzasadniało przyznanie mu wtedy ulg podatkowych.

Niekompletność i pomijanie faktów razi szczególnie, jeżeli weźmie się pod uwagę na ujawnione w dokumentacji podatkowej okoliczności pomijane przez organy, a wynikające z pism pełnomocnika skarżących z dnia 7 czerwca 2016 r. i 26 sierpnia 2016 r., z pisma podatnika z dnia 27 listopada 2003 r. (załączonego do pisma procesowego skierowanego do organu pierwszej instancji w dacie z dnia 27 kwietnia 2016 r.), jak i z protokołu oględzin organu prowadzącego postępowanie z dnia 15 grudnia 2004 r. Z tych dokumentów wynika wprost, że obiekty posadowione na nieruchomościach podatników nie przejawiały stanu kompletności i nie nadawały się do użytku w datach sporządzenia tych dokumentów. Również w protokole oględzin dokonanych przez organ w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 4 maja 2015 r. nie znalazła się wzmianka, że na terenie obiektu znajdują się budowle, choć organ niewątpliwie musiał je widzieć.

Podkreślono przy tym, że wykorzystana do wydania Decyzji Burmistrza Głuchołaz opinia biegłego pomijała zarówno wyjaśnienia dawane przez podatnika w toku postępowania (w/w pisma zostały złożone przez podatnika przez wydaniem opinii a biegła nie zwracała się do podatnika o wyjaśnienia w tym zakresie), jak i treść dokumentów urzędowych, w tym decyzję organu podatkowego z 2007 roku i protokół z kontroli podatkowej sporządzony jeszcze z końcem 2004. Skoro z dowodów w postaci dokumentów urzędowych i prywatnych wynikało, że jeszcze w 2007 roku budowle opodatkowane w decyzji Burmistrza Głuchołaz nie istniały, to przyjęcie dat ich powstania przez biegłą na lata 90. XX wieku (przed powodzią), czy też na rok 2004 (a więc przed sporządzeniem protokołu kontroli z grudnia 2004 r.), czy wreszcie na rok 2006 (a więc przed wydaniem decyzji za rok 2007) jest bezzasadne.

Wskazano także na kluczowe dla opodatkowania wspomnianych budowli ustalenie, czy były związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą.

W kwestii konieczności przesłuchania świadka Z. T. wskazano, że organ drugiej instancji nie rozpoznał wniosku dowodowego w powyższym zakresie, choć znalazł się on w treści odwołania. Organ drugiej instancji podzielił jedynie ustalenia organu pierwszej instancji co do kompletności materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego oraz stwierdził, że dalsze postępowanie dowodowe staje się zbędne i służyłoby jedynie przedłużeniu postępowania. Przesłuchanie świadka wnioskowanego przez podatników miało na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, w tym weryfikację zarzutów stawianych przez podatników w odwołaniu. Organ drugiej instancji nie robiąc nic w tym zakresie i ograniczając się do powtórzenia ustaleń organu pierwszej instancji i lakonicznego własnego stanowiska, naruszył art. 229 op.

Podkreślono także, że organ drugiej instancji, podobnie jak Burmistrz Głuchołaz przyznaje istotną moc dowodową zeznaniom jednego świadka i opinii, która jest sprzeczna z inną wcześniej sporządzoną na użytek przedmiotowej sprawy opinią, a pomija przy tym nie tylko wnioski dowodowe składane przez podatników, ale i złożone do akt sprawy dokumenty, które potwierdzają argumentację podatników, nie dokonując oceny dokumentacji zdjęciowej w sprawie zniszczeń na obiekcie jakie dokonała powódź oraz pisma podatników z listopada 2003 roku potwierdzającego fakt dewastacji niektórych elementów obiektu i po raz kolejny wskazano na dowolność w ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie i ich wybiórcze potraktowanie. Zakwestionowano opodatkowanie boksu na składowisko żużla, który zdaniem skarżących powinien być kwalifikowany jako obiekt małej architektury, niepodlegający opodatkowaniu. Przez taki obiekt rozumieć należy niewielkie obiekty, a w szczególności użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Niewątpliwie boks na składowisko śmieci (w tym żużla) służy takim celom. Okoliczność ta nie była ani przez organ, ani przez biegłego weryfikowana. Tymczasem organ drugiej instancji dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, odwołuje się od ustaleń biegłego w tym zakresie, który w ocenie organu jest władny czy na gruncie prawnym mamy do czynienia z budowlą, czy obiektem małej architektury. Takie stanowisko jest zdaniem skarżących błędne.

Skarżący zarzucili biegłej, że wadliwie przyjęła w swojej opinii, iż obiekt terenu przed budynkami [...],[...] i [...] powstał w latach 70-tych XX wieku. Wskazywali, że uczyniła to w sposób sprzeczny z powszechnie znanym faktem, że w roku 1997 roku teren wycenianej nieruchomości został zdewastowany przez powódź. Podatnicy przedstawili też załączone do sprawy zdjęcia dokumentujące powyższą okoliczność. O fakcie, iż wyceniany przez biegłą obiekt został wyceniony na stan według daty sporządzenia operatu, a nie według stanu na 2011 rok świadczy również wyraźna sprzeczność co do powierzchni tego obiektu, który według biegłej ma blisko 600 m2 a wg biegłego S. S. niecałe 400 m2. Na tej podstawie organ nie może więc twierdzić, że ustalił w tym zakresie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji nie pochylił się w ogóle nad tymi okolicznościami.

Podobnie było z ustaleniami dotyczącymi placu przy składowisku żużla o dojazdu do garażu. Zdaniem biegłej obiekty te powstały w 2004 roku. Organy obu instancji bezkrytycznie przyjęły te ustalenia. Tymczasem z treści opinii wynika, że biegła nie daje podstaw faktycznych do tych twierdzeń, odwołuje się do bliżej niesprecyzowanych własnych doświadczeń i wiedzy specjalistycznej. Podobnie jak w przypadku utwardzenia przed budynkami, również w tym zakresie biegła powołuje się na powierzchnie inne niż wskazał biegły S. S. Wynika to pewnie z braku wykonania pomiarów podczas oględzin (patrz protokół z oględzin z udziałem tej biegłej). Nie świadczy to więc o profesjonalizmie sporządzającego opinię i przeczy wartości dowodowej tej opinii. Stoi też w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami decyzji organu z dnia 24 kwietnia 2007 r. i treścią protokołu z oględzin wykonanych w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 4 maja 2015 r., zgodnie z którymi obiektów, klasyfikowanych jako budowle związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie było na nieruchomości podatników. Pomimo stawianych przez podatników zarzutów organ drugiej instancji nie wyjaśnił skąd wzięły się różnice związane z powierzchnią przyjętą do wyceny i jak to wpłynęło finalnie na wynik biegłej K. C.

Co do ogrodzenia przyjętego do opodatkowania, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego fragmenty ogrodzenia nie umożliwiają korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem. Nie jest przez organy kwestionowane, że ogrodzenie wokół całej nieruchomości Podatników nie było w 2011 roku kompletne. Istniejące, zniszczone fragmenty ogrodzenia były przez podatnika sukcesywnie łatane, ale doprowadzenie ich do stanu kompletnego, warunkującego wykorzystanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiło dopiero niedawno (po roku 2011). Nie jest więc możliwe opodatkowanie takiego obiektu, bo nie spełnia on warunku budowli lub jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócił na to uwagę w swojej opinii biegły S. S., co również nie zostało przez organ drugiej instancji zweryfikowane. Organ drugiej instancji stwierdził jedynie arbitralnie, ponownie nie odwołując się do konkretnych dowodów, że ogrodzenie, choć nie było kompletne, niemniej spełniało swoją funkcję. Organ drugiej instancji nie wskazał przy tym jak niekompletne (dziurawe, uszkodzone) ogrodzenie miało spełniać swoją funkcję.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących sprzeczności opinii biegłego K. C. z wcześniej sporządzoną na użytek przedmiotowej sprawy opinią S. S., SKO wskazało, że dowód z opinii biegłego dla potrzeb omawianego postępowania podatkowego, został przeprowadzony tyko jeden, co już wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zatem zarzut ten jest nieuzasadniony. Wyjaśniło dodatkowo, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 została sporządzona wcześniejsza opinia biegłego przez rzeczoznawcę majątkowego S. S., jednakże nie mogła stanowić dowodu na okoliczność wartości budowli istniejących na przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na przyjętą przez biegłego datę wyceny wartości budowli (na dzień sporządzenia opinii 12 maja 2015 r., a następnie 1 stycznia kolejnych lat podatkowych, zamiast na dzień powstania obowiązku podatkowego), co dyskwalifikowało ją jako dowód w świetle art. 6 ust. 1 i 2 upol. Opinia ta - jako niedotycząca 2011 r. - nie stanowiła dowodu w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, przy czym nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Jako pierwszy w niniejszej sprawie należało rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 2 op stwierdzić należy, że prawidłowo wskazały organy, iż jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 op, co wynika z art. 6 ust. 7 upol.

Zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości należy do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego. Stosownie do art. 68 § 1 op, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, termin przewidziany w art. 68 § 1 op, dotyczy sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, przy czym informacja złożona przez podatnika powinna zawierać wszystkie dane co do budynków, gruntów, budowli i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 op.

Innymi słowy, podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Okoliczność, że organ może zweryfikować czy wręcz ustalić od podstaw dane wymagane w deklaracji, nie oznacza, że podatnik nie ma obowiązku wypełniać prawidłowo deklaracji. Brak deklaracji lub jej błędne wypełnienie i związana z tym konieczność jej weryfikacji, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (podobnie wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie podatnicy w złożonej informacji nie ujawnili budowli znajdujących się na terenie nieruchomości położonej w [...], o czym świadczy chociażby akt notarialny z dnia 22.12.1997 r. Rep. A Nr [...], w którym wskazano, że przedmiot umowy kupna sprzedaży poza budynkami stanowiły budowle oraz operat szacunkowy sporządzony na kwiecień 1997 r. /strona 9 i 10/. Okoliczności te szczegółowo przytoczył organ I instancji w wydanej decyzji. Także z treści opinii opracowanych na potrzeby innych postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata podatkowe wynikał fakt istnienia budowli na początku 2010 r. i 2011 r., co było organom wiadome z urzędu. Opinie te w toku postępowania włączono do akt niniejszej sprawy.

Zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie winien znaleźć, zdaniem Sądu, 5-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 2 pkt 2 op, który upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Ten dłuższy termin przedawnienia ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i liczony jest od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec tego w niniejszej sprawie termin dla ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. i przed upływem tego terminu decyzja kształtująca to zobowiązanie, została podatnikowi doręczona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że w wypadku decyzji konstytutywnych wskazany termin przedawnienia dotyczy jedynie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Powstało ono w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Rolą organu odwoławczego jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanego ustalenia (por. wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Zatem organ odwoławczy mógł w niniejszej sprawie orzekać w 2017 r.

Z tych względów zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 68 § 1 i § 2 op i konieczność umorzenia postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, spór dotyczy ustaleń stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów o istnieniu w 2011 r. na terenie nieruchomości należącej do skarżących budowli, które podlegały opodatkowaniu.

Kwestionując prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy skarżący wskazali na naruszenie przepisów postępowania, w tym brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących naruszeń prawa procesowego zasadnym jest przywołanie przepisów prawa materialnego, bowiem to one determinują zakres postępowania i konieczność poczynienia określonych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń. I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 j.t. ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym w myśl art. 1a. 1 pkt 2) budowla oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z pkt 3 ww przepisu, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 upol, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 upol), natomiast jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3 upol).

Z kolei zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op), przy czym stosownie do art. 122 op, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 op, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 op, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń – podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 op prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i nie został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, iż organy podatkowe zgromadziły wprawdzie obszerny materiał dowodowy, który jednak nie został oceniony w zgodzie z w/w regułami, bowiem przy dokonanej ocenie organy nie wzięły pod uwagę dowodów włączonych do akt sprawy i nie wyjaśniły w sposób dostateczny wszystkich wątpliwości, co w rezultacie doprowadziło do dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która nie mogła być podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Zatem doszło do wskazywanego w skardze naruszenia art. 180 § 1 op w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 op, a także art.122 i art. 187 § 1 op.

Celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Tak też stało się w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 23.11.2015 r. organ I instancji do postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. włączył m.in. opinię o wartości obiektów gospodarczych i budowli sporządzoną na dzień 12.05.2015 r. oraz opinię uzupełniającą, w której wartość budowli oszacowano na 1 stycznia 2010 r. i 1 stycznia 2011 r. (sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego S. S.).

Nadto dążąc do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie, organ I instancji postanowieniem z dnia 7 września 2016 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego K. C. na biegłego, celem wydania opinii dotyczącej określenia wartości budowli na dzień postania obowiązku podatkowego, położonych na przedmiotowej nieruchomości. Opinia sporządzona przez biegłą potraktowana została jako zasadniczy dowód, na podstawie którego ustalono okoliczność, które spośród ww. budowli istniały w 2011 r. i winy podlegać w tym roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów, opinia ta zawiera szczegółowy opis wszystkich stwierdzonych w trakcie oględzin obiektów spełniających definicję budowli, wraz z podaniem ich rozmiarów, materiałów, z których zostały wykonane, stanu technicznego, a także z podaniem ich klasyfikacji na podstawie ustawy Prawo budowlane. W opinii wskazano rok budowy poszczególnych budowli, datę ich wyceny i wartość odtworzeniową, co pozwoliło na ustalenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2011 r., a niewykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tym roku w łącznej kwocie 74 904 zł i taką też wartość organy przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Oceniając jednak ten dowód organy całkowicie pominęły włączone do akt postępowania: opinię o wartości obiektów gospodarczych i budowli sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego S. S. na dzień 12 maja 2015 r. oraz opinię uzupełniającą, w której wartość budowli oszacowano na 1 stycznia 2010 r. i 1 stycznia 2011 r., a także dowody z wcześniejszych postępowań prowadzonych wobec podatników w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Nie ma przy tym racji organ odwoławczy wskazując w odpowiedzi na skargę, że dowód z opinii biegłego dla potrzeb omawianego postępowania podatkowego został przeprowadzony tyko jeden, gdyż organ I instancji włączył do akt tego postępowania opinie rzeczoznawcy S. S., wydając w tym zakresie stosowne postanowienie. Zatem, opinie te stanowiły dowody, które powinny zostać ocenione przez organy. Jak podkreślono wyżej, organy winny ustosunkować się do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonać ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Wprawdzie w opinii rzeczoznawcy majątkowego S. S. przyjęto datę wyceny wartości budowli na dzień sporządzenia opinii 12 maja 2015 r., a następnie w uzupełniającej opinii na dzień 1 stycznia 2010 r. i 2011 r., tym niemniej dane dotyczące budowli i dokonanych przez biegłego pomiarów budowli mają znaczenie dla oceny innych dowodów w sprawie, w szczególności dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy K. C. Dokonanie rzetelnych pomiarów obiektów będących przedmiotem opodatkowania determinuje prawidłowy wymiar podatku od nieruchomości, podobnie jak wnioski biegłych dotyczące powstania budowli i ewentualnych zmian w nich zachodzących, także pod kątem oceny czy przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem, w sytuacji, gdy ze znajdujących się w aktach dowodów wynikają istotne rozbieżności dotyczące istniejących w 2011 r. budowli, ich stanu w latach poprzedzających badany rok podatkowy, także w kontekście braku możliwości wykorzystywania budowli do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, dat powstania poszczególnych budowli, w tym ich powierzchni (na co słusznie zwrócono uwagę w skardze), rolą organów jest wyjaśnienie tych rozbieżności i zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, który pozwoli na rzetelną ocenę, w której wyciągnięte przez organy wnioski nie będą sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Wyjaśnienia wymagały m.in. rozbieżne stanowiska biegłych co do uznania za budowlę ogrodzenia terenu, czy boksu na składowisko żużla, ustalenia dotyczące powierzchni opodatkowanych obiektów i ich wyceny, a także rozbieżności pomiędzy treścią opinii, a materiałami zgromadzonymi we wcześniejszych postępowaniach podatkowych, w których nie przyjęto do opodatkowania budowli i w których organy przeprowadziły oględziny nieruchomości. Zgodzić się wobec tego należy z zarzutami skargi wskazującymi na brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż ustalenia dotyczące powierzchni opodatkowanych obiektów, daty ich powstania i ich wyceny, a także przyjęcia niektórych obiektów do opodatkowania poczyniono w sposób wybiórczy w oparciu o niektóre dowody, nie wyjaśniając istotnych rozbieżności pomiędzy zgromadzonymi w sprawie dowodami i nie dokonując oceny poszczególnych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu.

Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie mogą być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa (P. Pietrasz Komentarz do art.197 ustawy - Ordynacja podatkowa, wybór LEX). Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji.

Organy dokonując oceny opinii sporządzonej przez biegłego powinny dążyć do wyjaśnienia, czy opinia nie zawiera błędów lub stwierdzeń nieodpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy. Organ oceniając operat jako dowód w sprawie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność ocen specjalistycznych, ale musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 2546/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1224/13).

Zdaniem Sądu, z kwestionowanej przez stronę opinii nie można, w świetle innych zgromadzonych w sprawie dowodów wyprowadzić tak jednoznacznych wniosków, jak uczynił to organ, zwłaszcza, że biegła odwołuje się czyniąc ustalenia w zakresie roku budowy poszczególnych budowli w sposób ogólny do poczynionych obserwacji i wiedzy specjalistycznej. Istniejące rozbieżności wymagają dodatkowego wyjaśnienia, co rodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i jego ponownej oceny uwzględniającej cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ze wskazaniem, którym dowodom i dlaczego dano wiarę, a które oceniono jako niewiarygodne, dlaczego uwzględniono argumenty jednego biegłego i odmówiono uwzględnienia argumentów innego biegłego. Ocena ta, jak słusznie wskazano w skardze, powinna również obejmować złożone do akt sprawy dokumenty potwierdzające argumentację podatników, w tym dotyczące dewastacji niektórych elementów obiektu w wyniku powodzi.

Zgodzić należy się także z argumentami skargi dotyczącymi zaniechania przesłuchania świadka W. F. wnioskowanego przez stronę celem podważenia dotychczas stwierdzonych okoliczności. Uznanie przez organ, że zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, zatem dowód z zeznań ww. świadka stał się zbędny, było przedwczesne. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, wyrok NSA z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1359/15 – dostępne w Centralnej Bazie orzeczeń NSA) odwołujących się do stanowiska komentatorów (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451), jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 op, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998. Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 op., należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. W realiach tej sprawy zeznania świadka miały być kontrdowodem, co czyni odmowę jego przesłuchania bezpodstawną.

Zauważyć jednocześnie należy, że kwestionując losowy dobór świadków skarżący nie wskazują jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i wskazują jedynie na konieczność przesłuchania świadka W. F.

Odnosząc się do kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Gminy w dniach 29 kwietnia 2015 r. i 4 maja 2015 r. w ramach kontroli podatkowej (prowadzonej w dniach od 29 kwietnia 2015 r. do 15 maja 2015 r. przez Burmistrza Głuchołaz), zgodzić należy się z SKO, że kontrola ta miała na celu określenie charakteru i powierzchni poszczególnych gruntów i budynków nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], obejmujących działki nr a, b i c wraz z zabudowaniami, stanowiących współwłasność małżeńską E. D. i M. D. Tym niemniej wątpliwości budzi to, że w trakcie oględzin w ramach kontroli podatkowej nie zauważono faktu istnienia spornych budowli (widocznych na pierwszy rzut oka) takich jak np. utwardzenie terenu, co zdaniem Sądu, wymaga dodatkowego wyjaśnienia, zawłaszcza w kontekście rozbieżności wynikających z pozostałych dowodów.

Chybione jest natomiast stanowisko strony wskazujące, że zdjęcia pochodzące ze stron internetowych nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Co do zasady, stosownie do art. 180 op, jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem zdjęcia zamieszczone w Internecie jako powszechnie dostępne, mogą posłużyć jako dowód w sprawie. Odrębną kwestią jest z kolei ich ocena jako dowodu potwierdzającego istnienie budowli w badanym roku podatkowym, zwłaszcza, że organy nie weryfikowały daty powstania zdjęć, co rodzi wątpliwość dotyczącą oceny przydatności tego dowodu do poczynienia ustaleń w rozpoznawanej sprawie.

W kwestii zarzutów skargi dotyczących braku wykazania przez organy, że budowle były związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, podkreślić należy, że zakup nieruchomości położonej na działkach nr a, b i c w [...] sfinansowany był w znacznej części (200 000,00 zł) z kredytu inwestycyjnego udzielonego M. D. na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A zs. we [...]. Zakupioną nieruchomość wprowadzono do ewidencji środków trwałych tej działalności jako cały obiekt, bez wyszczególnienia jego składników, według ceny zakupu i dokonano jego amortyzacji. Nadto do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r., M. D. zaliczył wszystkie wydatki netto na nabycie wody, energii elektrycznej, gazu i odprowadzenie ścieków, wg rachunków i faktur VAT, a adres nieruchomości: [...], ul. [...], został przez niego zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem co do zasady, istniejące na nieruchomości w 2011 r. budowle nie tylko były w posiadaniu przedsiębiorcy, ale także służyły prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej.

Reasumując, zaniechanie przez organy wyjaśnienia powstałych rozbieżności i poczynienia dodatkowych ustaleń dotyczących budowli w badanym roku podatkowym, wskazuje zarówno na naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 180 § 1 op w zw. z art. 187 § 1 i 188 op oraz art.122 i art. 187 § 1 op, a w rezultacie również na naruszenie przez organy wyrażonej w art. 191 op zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ta powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby rozstrzyganie w kwestii pozostałych zarzutów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania płynące z uzasadnienia wyroku i przeprowadzi dodatkowe postępowanie celem dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących budowli w badanym roku podatkowym, które pozwolą na prawidłowe ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylono zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania, wydano na podstawie na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.