Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi ,,A". z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę.

Wnioskiem z dnia 31 października 2014 r. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca, wnioskodawca), wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży tych usług.

Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w ramach swojej działalności nabywa m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, z których korzystają pracownicy Wnioskodawcy oraz pracownicy spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca odsprzedaje zakupione ww. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne na rzecz spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, które to spółki są podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odsprzedaży (refakturowania) usług noclegowych oraz usług gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do doliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy od nabycia od sprzedawanej (refakturowanej) usługi?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że w opisanej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę, to ich nabycie będzie się wiązało z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a zatem Wnioskodawcy będzie, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) z uwagi na to, że Wnioskodawca jest uznawany na zasadzie fikcji prawnej za świadczącego usługę (nie jest więc ostatecznym konsumentem tych usług), a zatem podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu natomiast do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odsprzedaży (refakturowania) usług noclegowych oraz usług gastronomicznych powstaje z chwilą uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż w momencie powstania prawa do doliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...) wykonania usługi". W przypadku, gdy Wnioskodawca jest uznawany za świadczącego usługę, należy ustalić moment wykonania przez niego odsprzedawanej (refakturowanej) usługi. Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie można w tym wypadku przyjąć, że momentem wykonania usługi przez Wnioskodawcę jest moment wykonania usługi przez podmiot sprzedający usługę na rzecz Wnioskodawcy. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której w wielu wypadkach podmiot refakturujący byłby zmuszony do dokonywania korekt deklaracji VAT albo do sytuacji, w której moment wykazania podatku VAT należnego związanego ze sprzedażą danej usługi byłby wcześniejszy niż moment odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem takiej usługi. W związku z tym, że względu na specyfikę refakturowania należy przyjąć - zdaniem Wnioskodawcy - fikcję prawną, że moment wykonania odsprzedawanej (refakturowanej) usługi należy ustalić niezależnie od momentu wykonania usługi pierwotnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsprzedawanych (refakturowanych) usług tym momentem będzie chwila uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez Wnioskodawcę i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy od nabycia odsprzedawanej (refakturowanej) usługi.

W wydanej w dniu 28 stycznia 2015 r. interpretacji indywidulanej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od reguły zawartej w cytowanym przepisie. Tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne nie działa jako ostateczny ich konsument, a przeznacza je do dalszej odsprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne, pomimo że - jak wskazano we wniosku - nabycie ich jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku.

W konsekwencji, pomimo dalszej odsprzedaży przedmiotowych usług noclegowych i gastronomicznych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług. W świetle powyższego, stanowisko Spółki w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W kwestii pytania drugiego, organ wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez Spółkę jako odsprzedającego, a więc na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Tym samym, za moment wykonania refakturowanej usługi - skoro ustawa nie stanowi inaczej - przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę. Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, tylko dlatego, że będzie refakturowana.

Zatem obowiązek podatkowy dla usług noclegowych i gastronomicznych, będących przedmiotem nabycia przez Spółkę, a następnie odsprzedaży, których świadczenie Spółka udokumentuje fakturą, powstanie z chwilą wykonania tych usług. Za dzień wykonania usługi Spółka powinna przyjąć dzień, w którym określona usługa faktycznie się zakończyła. W przypadku refakturowania usług gastronomicznych i noclegowych za datę wykonania usługi przez Spółkę, należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i na tej podstawie - na zasadach wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - powinien być określony obowiązek podatkowy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że w sytuacji gdy nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie odsprzedaje (refakturuje) na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych) nie znajdzie zastosowania z uwagi na to, że Spółka jest uznawana na zasadzie fikcji prawnej za świadczącego usługę (nie jest więc ostatecznym konsumentem tych usług), a zatem podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponadto skoro Spółka jest uznawana za świadczącego usługę, to należy przyjąć fikcję prawną, że moment wykonania odsprzedawanej (refakturowanej) usługi jest niezależny od momentu wykonania usługi pierwotnej. Zdaniem strony, w odniesieniu do odsprzedawanych (refakturowanych) usług tym momentem będzie chwila uzgodnienia warunków odsprzedaży tych usług przez stronę i podmiot, na rzecz którego odsprzedawana (refakturowana) jest usługa, nie wcześniej jednak niż moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT u Spółki od nabycia odsprzedawanej (refakturowanej) usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii, po pierwsze, czy w związku z refakturowaniem usług gastronomicznych oraz noclegowych skarżącej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług gastronomicznych i noclegowych oraz po drugie, w jakim momencie skarżąca powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania tych usług u jej kontrahentów.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Przepis ten jest jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności przepis ten nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych i noclegowych działa jako ostateczny konsument czy też nabywa je w celu dalszej odsprzedaży. Słusznie zatem organ uznał, że nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne, pomimo że nabycie ich jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zasada, że nabywający we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę, nie zmienia jednoznacznej dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Prawidłowe jest także stanowisko organu w odniesieniu do pytania drugiego zadanego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Z tego względu nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że moment wykonania odsprzedawanej usługi należy ustalić niezależnie od momentu wykonania usługi pierwotnej. Skoro przedmiotem refakturowania jest usługa pierwotna, a zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, to obowiązek podatkowy dla usług noclegowych i gastronomicznych, będących przedmiotem nabycia przez Spółkę, a następnie odsprzedaży, powstanie z chwilą faktycznego wykonania tych usług, a nie uzgodnienia warunków odsprzedaży usług przez Spółkę i podmiot, na rzecz którego dokonuje odsprzedaży. Przedmiotem odsprzedaży jest bowiem usługa noclegowa/gastronomiczna, a z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że data jej wykonania jest miarodajna dla określenia powstania obowiązku podatkowego także z tego tytułu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.