Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.) określił Spółce "E" S.A. z/s w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w B. za 2007 r. w wysokości [...], w tym od budowli w wysokości [...] i od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy wskazał, że Spółka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, co skutkowało wezwaniem Spółki do złożenia deklaracji, a brak odpowiedzi ze strony Spółki na to wezwanie, skutkował wszczęciem postępowania z urzędu w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., w toku którego Spółka złożyła wymaganą deklarację wykazując w niej podatek w wysokości [...], w tym od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] w kwocie [...] oraz od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 9.674 m² zł w wysokości [...]. Organ ten wskazał, że Spółka w deklaracji pominęła wartość turbin i wieży stanowiących element składowy elektrowni wiatrowych. W tej sytuacji, odwołując się do przepisów art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, organ ten stwierdził, że siłownie wiatrowe stanowią całość użytkową, na którą składają się obiekty budowlane (fundamenty, maszty, drogi) oraz urządzenia budowlane związane z tymi obiektami, zapewniające możliwość ich wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem (połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami, skrzydła) i, jako takie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Całości użytkowej nie stanowią natomiast poszczególne jej elementy, gdyż żaden z tych elementów oddzielnie nie funkcjonuje, a niektóre z nich nie stanowią również całości użytkowej. Niemożliwe jest zatem wyodrębnienie niektórych tylko elementów i nadanie im statusu budowli, jak uczyniła to Spółka.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że powoływanie się przez Spółkę (w sprawie dotyczącej innego roku podatkowego) na klasyfikację rodzajową środków trwałych nie ma znaczenia w sprawie, bowiem klasyfikacja ta służy potrzebom księgowym i nie może być podstawą do klasyfikowania określonych obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Wójta Gminy D., Spółka wniosła od niej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym złożyła wniosek o jej zmianę i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej w deklaracji podatkowej, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane przez nieuzasadnione przyjęcie, że siłownia wiatrowa, jako całość, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Według Spółki, przy obliczaniu podatku nie powinny być brane pod uwagę zespoły wiatrowo-elektryczne, które nie są budowlami, a także nie są trwale związane z gruntem, gdyż są łatwe do zdemontowania i przeniesienia w inne miejsce. Jedynie fundamenty są budowlami trwale związanymi z gruntem i powinny podlegać opodatkowaniu. Także – według Spółki – na gruncie Prawa budowlanego elektrownie wiatrowe, jako urządzenia do przetwarzania energii, nie należą do budowli.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że decyzja Wójta Gminy D., w której przyjęto za podstawę opodatkowania wartość całej siłowni wiatrowej, a nie jej poszczególnych, czy niektórych elementów, jest prawidłowa.

Według Kolegium, definicja "budowli" zawarta w ustawie podatkowej, jest definicją szerszą, niż definicja "budowli" zawarta w Prawie budowlanym, gdyż rozszerza tę definicję, wskazując pozostałe jej elementy, które muszą być uwzględnione i odczytywane łącznie. Zgodnie z prawem podatkowym, budowlą jest każdy "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak z tego wynika, definicja obiektu budowlanego, będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi być odczytywana łącznie z kolejnymi definicjami zawartymi w prawie podatkowym i prawie budowlanym. Uwzględniając tę definicję, należy stwierdzić, że w rozumieniu Prawa budowlanego budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Urządzeniem budowlanym zaś, są między innymi, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Siłownia wiatrowa stanowi funkcjonalną całość, na którą składają się zarówno części budowlane (np. fundamenty) oraz urządzenie techniczne zapewniające możliwość ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem, jakim jest wytwarzanie energii elektrycznej. W świetle prawa energetycznego siłownia jest elektrownią, czyli budowlą wykorzystywaną bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Jest ona ogniwem sieci elektroenergetycznej, z którą jest integralnie połączona. Wytwarzanie energii elektrycznej jest podstawowym przeznaczeniem siłowni wiatrowej i nie da się przyjąć, że funkcję taką spełniają same fundamenty, a już gondola z urządzeniami przetwarzającymi energię wiatru w energię elektryczną i wirnik ze skrzydłami, które wiatr ów, czyli źródło energii, przechwytują, funkcji wytwarzania energii elektrycznej nie spełniają. Elektrownia wiatrowa od elektrowni tradycyjnej różni się tym tylko, że jako źródło energii elektrycznej wykorzystuje siłę wiatru. Dlatego, jej konstrukcja jest inna niż konstrukcja elektrowni tradycyjnej, nie znaczy to jednak, że powinna być traktowana inaczej. Wójt Gminy D. słusznie więc twierdzi, że nie można dzielić tej elektrowni na poszczególne jej elementy i każdy z tych elementów oceniać w oderwaniu od całości, bowiem konstrukcja elektrowni wiatrowej stanowi taką całość techniczno-użytkową, jaką miał na myśli ustawodawca definiując pojęcie budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Siłownia wiatrowa nie jest budynkiem, nie jest również obiektem małej architektury. Jej przeznaczeniem jest wytwarzanie energii elektrycznej, a cel ten można osiągnąć tylko przy pomocy wszystkich elementów siłowni razem wziętych, zatem w rozumieniu prawa podatkowego budowlą są również składające się na nią urządzenia i instalacje. Ponadto, w prawie podatkowym kładzie się nacisk na przeznaczenie budowli i możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Aby budowla mogła stać się przedmiotem opodatkowania, musi być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz musi stanowić tą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która pozwala wykorzystywać ją zgodnie z przeznaczeniem. Sam fundament siłowni wiatrowej jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, jednak w świetle prawa podatkowego samoistnie nie można go gospodarczo wykorzystywać. Jego przeznaczeniem jest utrzymywanie konstrukcji siłowni wiatrowej, po to, aby mogła być wytworzona energia elektryczna. Zatem, dopiero z urządzeniami technicznymi składającymi się na siłownię wiatrową, czyli na elektrownię, betonowy fundament stanowi kompletny obiekt, który służy produkcji energii elektrycznej, a to oznacza, że dopiero kompletny obiekt jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem, siłownia wiatrowa jest przedmiotem opodatkowania jako całość, ponieważ jedynie jako całość może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Dopóki więc obiekt siłowni jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, dopóty jest budowlą w rozumieniu prawa podatkowego, podlegającą opodatkowaniu w nim przewidzianemu.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2008 r., uzupełnioną pismem z dnia 28 października 2009 r. Skarżąca Spółka złożyła wniosek o jej zmianę i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej w deklaracji podatkowej, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a następnie wniosek ten zmodyfikowała i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieuzasadnione przyjęcie, że siłownia wiatrowa, jako całość, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu i ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnią art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. Nr 156 z 2006 r. , poz. 1118).

Wykładni tych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1101/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej "E" S.A. z/s w P. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w B. za rok poprzedni, tj. za rok 2006, którą to argumentację podziela skład orzekający w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku wskazał, że - zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej użyte w niej określenia, takie jak budowla oznaczają obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto, budowlami w świetle tego przepisu są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast, w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych, w tym między innymi elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszty, wieże słupy stalowe i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkowa. Z kolei, urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego także odsyła art. 1 a pkt 2 ustawy podatkowej, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości są więc, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, ilekroć mowa jest o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych, na przykład instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów, należy stwierdzić, iż elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż po pierwsze - nie zostały w sposób wyraźny wymienione w tym przepisie; przepis ten do budowli zalicza bowiem lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe, lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, czy pomniki. Jak z powyższego wynika elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Po drugie, przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia (elektrownia) wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Po trzecie, takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych; są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Po czwarte, elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można je bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. Jak z tego wynika, elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli zgodnie z przeznaczeniem. W istocie, to elektrownie wiatrowe są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt, czy słup stalowy jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie, jak inne budowle, nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budowle stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. W związku z tym, urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dlatego podatkowi od nieruchomości nie podlegają elementy techniczne, o których mowa, służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej. Natomiast, w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, maszty, wieże, słupy przyłącza, jak pozostałe elementy części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. W związku z tym, należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych.

Odwołując się zatem do wyżej przywołanej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego polegające na błędnym uznaniu, że elektrownie wiatrowe, jako całość, są budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają bowiem podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Natomiast, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które - zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wówczas jednak, urządzenia techniczne są opodatkowane w ramach opodatkowania budowli co do zasady nie powodują zwiększenia wysokości podatku. Oznacza to, że w każdym wypadku urządzenia techniczne, jakim jest elektrownia wiatrowa, takie jak: maszt, wieża, droga dojazdowa, czy ogrodzenie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym budowli, lecz tylko wówczas gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzenia techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego punktu widzenia nieuzasadnione jest dzielenie budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz urządzeń części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane - w świetle przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane - same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy D. z dnia [...] nr [...] wydane została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało je uchylić. Natomiast, o niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z przepisami art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organy podatkowe uwzględniły przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.