Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2726/14 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 2726/14) oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w P. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że w ramach swojej działalności gospodarczej nabyła samochody. Zgodnie z umową sprzedaży dostawca zobowiązał się odkupić je po upływie określonego czasu. Strony umówiły się, że w przypadku, gdy dostawca nie odkupi samochodów, Spółce będzie przysługiwało odszkodowanie. Ponieważ dostawca nie wywiązał się ze swojego zobowiązania, Spółka wezwała go w 2013 r. do uiszczenia odszkodowania. Pomimo upływu wyznaczonego terminu dostawca nie zapłacił żądanej kwoty. Spółka ujęła kwotę odszkodowania w księgach rachunkowych za 2013 r., nie rozpoznając jej jednak jako przychodu należnego. Dalej Spółka wyjaśniła, że planuje sprzedać w 2014 r. wierzytelność o zapłatę odszkodowania za cenę równą wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności.

W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności o zapłatę odszkodowania (wierzytelność własna nie rozpoznana jako przychód należny) wartość nominalna tej wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, wartość nominalna wierzytelności o zapłatę odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu. Wskazując na art. 12 ust. 3a oraz art. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") Spółka stwierdziła, że w tym przypadku przychodem ze sprzedaży wierzytelności powinna być cena wynikająca z umowy. Przychód ten powinien zostać rozpoznany na zasadach ogólnych, a co za tym idzie podlega on pomniejszeniu o koszty jego uzyskania. Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna tej wierzytelności, jako koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu jej sprzedaży. Wraz ze zbyciem wierzytelności nastąpi bowiem pomniejszenie aktywów Spółki, które stanowi wartość nominalna tej wierzytelności.

1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Wierzytelność powstała na skutek skorzystania przez Spółkę z uprawnienia do naliczenia odszkodowania, wynikającego z umowy zawartej z dostawcą. Spółka nie wskazała jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z powstaniem wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Nie doszło zatem do wypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na:

- nieuznaniu, że w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności własnej nierozpoznanej jako przychód należny kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna l wierzytelności;

- nieuprawnionymi zawężeniu pojęcia "poniesienie kosztu", o którym mowa w tym przepisie i w konsekwencji nieuznaniu. że w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności własnej nierozpoznanej jako przychód należny dochodzi do poniesienia kosztu w postaci zmniejszenia aktywów podatnika o wartość sprzedawanej wierzytelności.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia sposobu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu odszkodowania za niedotrzymanie warunków umowy.

3.3. Następnie, wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki, które spełniają następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika; są definitywne; pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu lub mogą mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów; nie mogą znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji odszkodowania, Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 361 oraz art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."). W świetle tych przepisów naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, tylko powstaniem szkody.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty.

3.4. Tym samym należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Wierzytelność z tytułu odszkodowania powstała w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień wynikających z umowy zawartej z kontrahentem. Naliczone temu kontrahentowi odszkodowanie wynika z przyjętych na siebie obowiązków przez dostawcę samochodów. Skarżąca nie wskazała jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowej wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży, a więc nie doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Skarżącej.

Ponadto podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Sporna transakcja nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności własnej, nierozpoznanej jako przychód należny, wartość nominalna tej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą, na zawężeniu pojęcia "poniesienia kosztu", o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że "poniesieniem kosztu" nie będzie sytuacja, w której Skarżąca wyzbywa się swoich aktywów w związku ze sprzedażą wierzytelności własnej nierozpoznanej jako przychód należny. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia powinna uwzględniać sytuację, w których "poniesionym kosztem" jest nominalna wartość wierzytelności będącej przedmiotem sprzedaży;

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie chociaż zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazałą się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony argumentował, że wraz ze sprzedażą tej wierzytelności Spółka wyzbędzie się swojego aktywu. Tymczasem zarówno Minister Finansów jak i Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poniesienie kosztu podatkowego rozumieć należy jako uszczuplenie majątku, czyli poniesienie wydatku w sensie kasowym. Pojęcie to powinno być rozumiane jako zmiana w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, skutkujących zmniejszeniem aktywów podatnika lub zwiększeniem jego pasywów. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.3. W istocie rzeczy spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności, która nie została wcześniej zarachowana jako przychód, kosztem jego uzyskania jest wartość nominalna tej wierzytelności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w granicach poniesionych kosztów – w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – mieszczą się wyłącznie takie uszczuplenia aktywów, które uprzednio zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15; 14 czerwca 2017 r., II FSK 1416/15; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1476/15; 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13).

5.4. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako zasadę przewidziano, że przychód związany z działalnością gospodarczą powstaje w dacie, w której staje się on należny. Przepis ten jednak należy interpretować w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który precyzuje pojęcie "daty powstania przychodu", wiążąc ją z wystąpieniem konkretnych zdarzeń: dnia wydania rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi albo częściowego wykonania usługi. Powstania roszczenia o zapłatę odszkodowania nie można jednak zaliczyć do żadnego ze zdarzeń wymienionych w przywołanym przepisie. W konsekwencji w przypadku odszkodowania zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, a do której nie mają zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, przychód powstaje wraz z jego zapłatą.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie otrzymała odszkodowania, chociaż było ono wymagalne i nie rozpoznała go jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W badanej sprawie zdarzeniem prawnym, z którym ustawa wiążę powstanie zobowiązania podatkowego, miała być sprzedaż wierzytelności, czyli zbycie prawa majątkowego.

W świetle powyższego opisywana wierzytelność nie mogła zostać rozpoznana jako aktyw w znaczeniu podatkowym. Aktywem byłaby kwota wypłaconego odszkodowania, ponieważ dopiero wówczas powstałby po stronie Spółki przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w stanie faktycznym opisanym we wniosku zmiana w strukturze aktywów Spółki jest podatkowo obojętna.

Odnosząc się końcowo do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należ zwrócić uwagę, że dotyczy ono rozpoznawania jako kosztu uzyskania przychodu przesunięć w aktywach w przypadku sprzedaży wierzytelności, które zostały wcześniej rozpoznane jako przychód podatkowy. Tym samym dotyczą one innych stanów faktycznych, a ich wnikliwa analiza – nie kończąca się na cytowanych przez stronę tezach, wyjętych z kontekstu spraw – prowadzi do wniosku przeciwnego aniżeli ten, który prezentuje autor skargi kasacyjnej.

5.5. Należy również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, gdy zauważa, że przyjęcie stanowiska przedstawionego przez Spółkę oznaczałoby nieuprawnione uprzywilejowanie tych podatników, którzy zbywają wierzytelność o zapłatę odszkodowania względem tych podatników, którzy wyegzekwowali jego zapłatę. U tych drugich kosztem uzyskania przychodu mogłyby być bowiem jedynie wydatki związane dochodzeniem roszczenia, podczas gdy u tych podatników, którzy zdecydowali się zbyć wierzytelność, kosztem uzyskania przychodu byłaby wartość należnego odszkodowania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że istota podatku dochodowego, co do zasady, przewiduje zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.