Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu o d d a l a skargę

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił L. P. na kwotę [...] zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia małżonkom L. i Z. P. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pozwoliło na zebranie materiału dowodowego wskazującego na to, że w/w podatnicy w związku małżeńskim pozostają od [...] r., że nie zawierali oni umów wyłączających ustawową wspólność majątkową i że w 2002 r. ponosili wydatki sfinansowane ze środków pochodzących z ich majątku dorobkowego.

W toku postępowania, prowadzonego łącznie wobec obojga podatników stosownie do art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadzono też materiał dowodowy, z którego wynika, iż małżonkowie L. i Z. P. w roku 2002 zgromadzili mienie oraz ponieśli w tymże roku wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Na kwotę tę składają się:

- wydatek w wysokości [...] zł poniesiony na zakup od E. i R. P. samochodu marki "[...]", rok produkcji [...], Nr rej. [...], co potwierdza umowa sprzedaży z dnia [...] r. zgłoszona w urzędzie skarbowym w dniu [...] r.;

- wydatek w wysokości [...] zł poniesiony tytułem podatku od w/w czynności cywilnoprawnej;

- strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł poniesiona przez L. P., ustalona w oparciu o zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości dochodów /poniesionej straty/ podatniczki osiągniętych w roku 2002;

- wartość mienia zgromadzonego w 2002 r. w kwotach [...] zł, [...] USD i [...] EURO, tj. łącznie w kwocie [...] ustalonej z uwzględnieniem kursu NBP z dnia [...] r., tj. na dzień jego zabezpieczenia w postępowaniu karnym, które to środki finansowe stanowiły wspólne oszczędności podatników pochodzące z dokonanej w 2000 r. sprzedaży kontenera handlowego ([...] zł) oraz z odszkodowań wypłaconych w tymże roku przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe P. S.A. ([...] zł i [...] zł);

- wydatki w wysokości 15.390,96 zł stanowiące koszty bieżącego utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego, ustalone w oparciu o dane publikowane przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie (641,29 zł x 12 m-cy x 2 osoby).

Wskazano w uzasadnieniu tejże decyzji, iż organ nie uwzględnił wyjaśnień strony na okoliczność wysokości wydatków na bieżące utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego, wskazujących na to, że na ten cel w 2002 r. została wydatkowana przez nich jedynie kwota [...] zł, (na ubezpieczenie samochodu - [...] zł, na paliwo - [...] zł, na wodę, energię elektryczną i gaz - [...] zł, na wyżywienie - [...] zł). Oceniając niewiarygodność tych wyjaśnień organ zwrócił uwagę na to, iż wynika z nich, że podatnicy przeznaczali na wyżywienie jedynie [...] zł dziennie na jedną osobę, nie wskazali też żadnych innych wydatków, np. kosztów leczenia, zakupu odzieży, itp. Składając wyjaśnienia w toku postępowania podatnicy nie potrafili w ogóle wskazać wysokości wydatków przeznaczonych na ten cel, co uzasadniało ustalenie wysokości niezbędnych wydatków na bieżące ich utrzymanie w oparciu o dane statystyczne.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono również materiał dowodowy, z którego wynika, iż na sfinansowanie wskazanych wyżej wydatków roku 2002 r. małżonkowie L. i Z. P. dysponowali uzyskanymi w 2002 r. środkami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł, na którą to kwotę składa się:

- kwota [...] zł, stanowiąca łączne dochody ustalone na podstawie wspólnego zeznania małżonków PIT-36 i pomniejszone o składki ZUS ([...] zł i [...] zł) oraz o zaliczki na podatek [...] zł;

- kwota [...] zł z tytułu nadpłaty podatku dochodowego, wynikająca z zeznania PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2001 r., zwrócona w 2002 r.

Wobec tego, że jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. oraz jako źródło pochodzenia mienia zgromadzonego w tymże roku o równowartości [...] zł podatnicy wskazali oszczędności z wielu lat, w tym z dochodów z działalności gospodarczej, emerytury, odszkodowania i sprzedaży kontenera, organ podatkowy dokonał analizy znanych sobie dochodów i wydatków podatników za lata 1995 - 2001, przedstawiając ją szczegółowo w uzasadnieniu swej decyzji i wyliczając, iż poniesione przez nich w tym okresie łączne wydatki przekraczały o kwotę [...] zł uzyskane w tym czasie dochody. W konsekwencji powyższej analizy organ podatkowy stwierdził, że małżonkowie L. i Z. P. w latach 1995-1999 nie uzyskiwali dochodów z ujawnionych źródeł przychodów, które mogłyby stanowić źródło akumulacji środków finansowych (oszczędności), Podkreślił przy tym, że przeprowadzając powyższą analizę uwzględnił wszystkie źródła przychodów powołane przez podatników w toku przedmiotowego postępowania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że w toku postępowania podatnicy stwierdzili, iż nie udzielali żadnych pożyczek ani darowizn, jak też sami ich nie otrzymali zarówno w roku 2002 r., jak i w okresie wcześniejszym. Wyjaśnili oni ponadto, że są właścicielami gospodarstwa rolnego w D., woj. [...], o pow. około [...] ha, nabytego w darowiźnie od rodziców podatnika, jednakże nie uzyskują z tego tytułu żadnych dochodów, bowiem gospodarstwo nie jest uprawiane, natomiast wydatki związane z tym gospodarstwem w postaci podatku rolnego oraz wpłat na KRUS ponoszone są przez zamieszkałą w tym gospodarstwie matkę podatnika. Organ zauważył również, że wskazując w toku prowadzonego postępowania źródła zasobów zgromadzonych w okresie wcześniejszym podatnicy nie wskazali żadnych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od [...] r. do [...] r. przez L. P. i opodatkowanej w formie karty podatkowej.

Przedstawiwszy powyższe ustalenia faktyczne i zdarzenia procesowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie na regulację art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że wynika z niej, iż za przychody z tzw. "innych źródeł" uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy zauważył również, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze powyższą regułę dowodzenia, jak również charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał za konieczne stwierdzić, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów na samym podatnika spoczywa obowiązek wykazania źródeł przychodów pokrywających określone wydatki. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił dalej, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa też ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość ponoszonych w badanym roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów.

Konkludując powyższe wywody organ podatkowy podkreślił, iż na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, iż małżonkowie L. i Z. P. nie wykazali w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nich w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień podatnika oraz reprezentującego go w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, co do tego, że wydatki roku 2002 finansowane były z oszczędności zgromadzonych przed 2002 r., prowadzi do wniosku, iż wyjaśnienia te są niewiarygodne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ podatkowy przedstawił rachunkowe wyliczenie wysokości przypadającego na L. P. dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł oraz wysokości należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez podatniczkę, w którym kwestionowała ona prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia, mając przy tym na względzie wyniki dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji oraz ustalił L. P. na kwotę [...] zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu w wysokości [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że wydatki i dochody podatników za lata 1995-1999 nie pozwalały im na zgromadzenie zasobów majątkowych pochodzących z ujawnionych źródeł, które wraz z takimi zasobami zgromadzonymi w latach 2000 i 2001 oraz w roku podatkowym 2002 pozwalałaby uznać, że wydatki roku 2002 znalazły pokrycie w tychże zasobach majątkowych. W ślad za organem pierwszej instancji, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przed tymże organem oraz materiału dowodowego zgromadzonego uzupełniająco w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy dokonał oceny wiarygodności twierdzeń podatników w omawianym zakresie, uznając, iż nie zdołali oni wykazać, że okresie tym (1995-1999) zgromadzili wskazywane oszczędności. Za uzasadnione natomiast organ ten uznał, iż w sytuacji braku oszczędności za wskazane lata nie zachodziły podstawy do uwzględniania analizy wydatków i dochodów za lata 1995-1999 w sytuacji, gdy w roku 2000 dochody podatników znacznie przekraczały sumę ich wydatków.

Wynika dalej, że w celu ustalenia rzeczywistych wielkości wydatkowanych środków pieniężnych, organ podatkowy drugiej instancji dokonał analizy – z zastosowaniem metody kasowej - dokumentacji księgowej z prowadzonej przez L. P. działalności gospodarczej w latach 2000-2002 ("B."), przy jednoczesnym uwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego podczas przeprowadzonej przez organ pierwszej kontroli podatkowej, która to analiza wskazuje, iż rzeczywista wielkość przychodów i wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem tej działalności kształtowała się (bez uwzględnienia wartości remanentów początkowego i końcowego, następująco:

- w roku 2000 - przychody w kwocie [...] zł;

- koszty w kwocie [...] zł;

- zadeklarowana strata w kwocie [...] zł;

- w roku 2001 - przychody w kwocie [...] zł;

- koszty w kwocie [...] zł;

- zadeklarowana strata w kwocie [...] zł;

- w roku 2002 - przychody w kwocie [...] zł;

- koszty w kwocie [...] zł;

- zadeklarowana strata w kwocie [...] zł

Jak to jednocześnie ustalono w trakcie kontroli podatkowej, w prowadzonej działalności gospodarczej L. P. nie wykorzystywała środków trwałych. W trakcie czynności procesowych służących weryfikacji dokumentacji źródłowej jej działalności gospodarczej, organ odwoławczy ustalił również, że na koszty uzyskania przychodów z tej działalności składały się kwoty rzeczywiście wydatkowane w danym roku podatkowym.

W związku z powyższymi ustaleniami w roku 2000 dochód podatników wynosił, według organu odwoławczego, kwotę [...] zł, na którą składają się kwoty:

- [...] zł z tytułu renty Z. P., po odliczeniu zaliczek na podatek w wysokości [...] zł i składek ZUS w wysokości [...] zł,

- [...] zł z tytułu renty L. P., po odliczeniu zaliczek na podatek w wysokości [...] zł i składek ZUS w wysokości [...] zł,

- [...] zł z tytułu odszkodowania,

- [...] zł z tytułu sprzedaży kontenera,

- [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] r. samochodu marki [...], Nr rej. [...],

- [...] zł z tytułu prowadzonej przez L. P. działalności gospodarczej "B.".

Natomiast wydatki podatników za rok 2000 kształtowały się, według organu odwoławczego, na poziomie kwoty [...] zł, na którą składały się kwoty:

- 13.862,88 zł wydatkowane na koszty bieżącego utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego ustalonej zgodnie z danymi statystycznymi GUS,

- [...] zł z tytułu składek zdrowotnych wpłaconych w 2000 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie karty podatkowej,

- [...] zł, poniesione w ramach prowadzonej przez L. P. działalności gospodarczej "B.".

Suma powyższych dochodów i wydatków wskazuje, według organu odwoławczego na to, że na dzień 31.12.2000 r. podatnicy mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Z kolei, w roku 2001 dochód podatników wynosił kwotę [...] zł, na którą składały się kwoty:

- [...] zł - z tytułu renty Z. P. w wysokości [...] zł i wynagrodzenia L. P. w wysokości [...] zł, pomniejszonych o zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz składki ZUS w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł,

- [...] zł z tytułu nadpłaty z zeznania PIT-30 za 2000 r. L. P.,

- [...] zł z tytułu prowadzonej przez L. P. działalności gospodarczej "B.".

Natomiast wysokość wydatkowanych środków finansowych w roku 2001 kształtowała się na poziomie kwoty [...] zł, na którą składały się kwoty:

- 15.084,00 zł poniesiona na koszty bieżącego utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego, ustalona zgodnie z danymi statystycznymi GUS,

- [...] zł z tytułu wydatków na remont lokalu mieszkalnego - wg PIT-D za 2001 r.,

- [...] zł z tytułu kosztów prowadzonej przez L. P. działalności gospodarczej "B.".

Suma powyższych dochodów i wydatków wskazuje na to, według organu odwoławczego, że na dzień 31.12.2001 r. podatnicy mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości [...] zł, przy uwzględnieniu sum zaoszczędzonych w roku 2000.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten ustalił, iż zgromadzone w roku 2002 dochody finansowe małżonków L. i Z. P. wyniosły kwotę [...] zł, natomiast suma poniesionych przez nich wydatków w tymże roku podatkowym wyniosła kwotę [...], na które to kwoty składają się również uzyskane z działalności gospodarczej L. P. przychody ([...] zł) oraz koszty tej działalności ([...] zł). Uwzględniając nadto ustaloną przez organ pierwszej instancji wartość zasobów finansowych posiadanych przez podatników w roku 2000 (w łącznej wysokości [...] zł), pochodzących w części z ustalonych przez siebie oszczędności okresu wcześniejszego ([...] zł), organ odwoławczy ustalił, iż poniesione przez podatników wydatki roku 2002 r. przekraczały o kwotę [...] zł ich zasoby majątkowe pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, stanowiąc tym samym podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym przychód z nieujawnionych źródeł, z czego na każdego z małżonków z osobna przypada kwota [...] zł.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący zarzuca im naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, prowadzącej do wniosku, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił legalnego źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup samochodu oraz stanowiących oszczędności, a także przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez urząd skarbowy prób wyjaśnienia okoliczności zbędnych dla postępowania podatkowego - ewidentnie związanych z innym postępowaniem dotyczącym innej osoby oraz przez bezprawne przetrzymywanie pieniędzy podatnika zajętych w postępowaniu karnym.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia organów podatkowych co do braku wykazania przez podatnika, że w latach 1995-1999 zdołał on zgromadzić (wspólnie z małżonkiem) takie zasoby finansowe pochodzące z ujawnionych źródeł, które wspólnie z dochodami lat 2000-2002 pokrywały wydatki roku podatkowego 2002. Wskazując na to, że działalnością zarobkową małżonkowie L. i Z. P. zajmują się nie od roku 1995, ale znacznie dłużej ([...] i [...] lat), skarżący przeprowadza wywód, iż przez ten okres byli oni w stanie zgromadzić określone oszczędności, znacznie wyższe od tych, jakie przechowywali w mieszkaniu.

Skarżący kwestionuje też zaliczenie przez organy podatkowe do wydatków roku podatkowego 2002 kosztów bieżącego utrzymania dwuosobowej rodziny ustalonych na podstawie danych statystycznych, wskazując, iż sami podatnicy wydatki te określali na poziomie dwukrotnie niższym. Zauważa, że pominięcie oświadczenia podatników w tym zakresie było ze strony organów podatkowych nieuprawnione.

Wynika też z uzasadnienia skargi, że zarzucanego naruszenia przepisów nakazujących działanie organów państwa na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów skarżący upatruje w podejmowaniu przez organ podatkowy działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu poszukiwanego przez organy ścigania syna podatników oraz do jego ewentualnego przesłuchania w charakterze świadka. Takim naruszeniem jest też, według skarżącego, przetrzymywanie pieniędzy bez podjęcia decyzji czy postanowienia w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie zauważyć należy, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł".

Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące że źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem on tylko jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 2002, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skarżący w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną. Uwagi te odnieść należy w równym stopniu do kwestionowanego w skardze ustalenia przez organy podatkowe wysokości wydatków poniesionych w 2002 r. na bieżące utrzymanie podatnika, bowiem ogólnikowe twierdzenie podatników o ponoszeniu takich wydatków na poziomie dwukrotnie niższym od ustalonego w oparciu o statystyczne koszty utrzymania dwuosobowej rodziny trudno uznać za wiarygodne w świetle życiowego doświadczenia.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem 1.01.2002 r. oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni jego wydatki roku podatkowego, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy przede wszystkim, iż z treści skargi wynika, że zarzuty te w istocie nie dotyczą samej zaskarżonej decyzji, lecz odnoszą się do działań organów podatkowych, które bądź to pozostawały bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy (kwestionowane działania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu syna podatników) bądź to dotyczyły przedmiotu innego niż ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł (działania polegające na zatrzymaniu mienia ujawnionego w wyniku przeszukania mieszkania podatników przeprowadzonego w postępowaniu karnym).

Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.