Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Krzysztof Osial, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 393/15 w sprawie ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2014 r., nr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2018 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 24/16: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.).

1. Postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. I FSK 24/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2012 r. poz. 201)?".

2.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Kr 393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. R. (dalej: "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca prowadziła w kontrolowanych okresach działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Nie wykazała jednak całego obrotu uzyskanego z tej działalności. Stanowiło to podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w 2009r. decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych, które to orzeczenia zostały następnie uchylone w 2012 r. decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie po uprzednim uchyleniu wyrokiem WSA w Krakowie z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 444/12 postanowień tego organu odmawiających skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W toku postępowania wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe za sporne miesiące nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia wynagrodzenia za pracę), o którym skarżącą zawiadomiono 15 lutego 2010r.

Po ponownym rozpoznaniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzjami z 29 kwietnia 2014 r. dokonał rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny, aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. W uzasadnieniu wskazał wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu miedzionośnego, złomu miedzi i złomu akumulatorowego. Ustalenia w tym zakresie poczynił w oparciu o dokonaną analizę ekonomiczną oraz dowody w postaci faktur, dowodów wewnętrznych, remanentów sporządzonych przez skarżącą oraz złożonych wyjaśnień. Organ wskazał powody, dla których nie można było zastosować żadnej z metod szacunku, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."). Podniósł, że szacowania dokonano za okres roczny, ponieważ brak było remanentów, sporządzonych na koniec każdego miesiąca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia decyzjami z 18 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła na te rozstrzygnięcia skargę do WSA.

2.2. W skardze podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 oraz art. 130 § 1 pkt 5 O.p. i art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 i art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. Odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych podnosząc, że w 2010 r. prowadzono wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 2 lutego 2010 r. i zastosowano wobec niej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Skarżąca o tym fakcie została powiadomiona, albowiem zawiadomienie o zastosowanym środku doręczono jej pracodawcy oraz jej samej odpowiednio 8 lutego i 15 lutego 2010 r. Nastąpił zatem skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. WSA nie zgodził się z poglądem skarżącej, że skutki prawne, wynikające z zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego zostały zniweczone z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej, będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego. W tym zakresie WSA wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 listopada 2009 r. Odwołania skarżącej od tych decyzji zostały uznane za wniesione z uchybieniem terminu, co Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził postanowieniem z 5 marca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone w sytuacji uzasadniającej przyjęcie, że decyzje wymiarowe są wykonalne, jako posiadające przymiot ostateczności. W takich okolicznościach skarżącej doręczono zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dopiero później WSA wyrokiem z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 444/12 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, a w konsekwencji organ ten termin przywrócił (postanowieniem z 25 października 2012 r.). Zdaniem WSA, bieg terminu przedawnienia został więc przerwany i rozpoczął się na nowo od 16 lutego 2010 r. W tym zakresie WSA uznał zatem złożoną skargę za niezasadną.

WSA nie podzielił również stanowiska skarżącej, że decyzje zostały wydane przez osoby podlegające wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p Nie stwierdził też naruszenia przez organy innych przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. Uznał także, że w sprawie skutecznie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. Zdaniem WSA były więc podstawy do oszacowania obrotu.

2.4. Na powyższe orzeczenie skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 1 O.p. oraz nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, czyli wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązań;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną interpretację, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy i stanowiło naruszenie art. 122 O.p. i zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art.2 Konstytucji RP;

3) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku zaniechania przez WSA stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym m. in. poprzez odmowę powołania biegłego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku zaniechania przez WSA stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie wyjaśnień składanych przez skarżącą, w tym również w uzasadnieniu skarg do WSA;

- naruszenie przy ustalaniu stanu faktycznego art. 29 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że miała miejsce dostawa przy braku podmiotu przyjmującego tę dostawę.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przytoczone na wstępie zagadnienie prawne, z uwagi na to, że zakreślony problem dotyczy skutków wywołanych przez czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego w administracji, przytoczył treść art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zgodnie z tym przepisem, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Wskazano, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych na tle powyższej regulacji dostrzegano kwestię związaną z ustaleniem zakresu skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastanawiano się, czy uchylenie czynności egzekucyjnych oddziałuje od momentu umorzenia postępowania (ex nunc), czy wywołuje skutek wstecz, tj. już od momentu podjęcia określonej czynności egzekucyjnej (ex tunc)?

Według niektórych poglądów doktryny, uchylenie czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 60 § 1 u.p.e.a., oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Przyjmuje się, że w komentowanym przepisie nie ma mowy o skutkach działających z mocą wsteczną. Brak jest także w tej kwestii odrębnej regulacji, na co zezwala norma określona w zdaniu pierwszym (in fine) art. 60 § 1 u.p.e.a. Przyjąć zatem należy, że uchylenie czynności egzekucyjnej powoduje wzruszalność tych czynności, a nie ich nieważność czy też bezskuteczność.

W przeciwnym stanowisku podnosi się, że w każdym przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym znajdzie zastosowanie przepis art. 60 u.p.e.a., skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zostanie uchylony.

Sąd podkreślił, że powyższe zagadnienie jest omawiane w powiązaniu z regułą trwałości decyzji, która nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w szczególności w sytuacjach wskazanych w prawie, w tym m.in. poprzez jej uchylenie czy stwierdzenie nieważności.

Zauważono, że do momentu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego (ex nunc). Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała, że stanowisko w niej zajęte należało stosować nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, na tle której doszło do wydania ww. uchwały), ale należało również rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. W wydanych w tym zakresie wyrokach przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej wyżej uchwale przyjmowano, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Podnoszono, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności

i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to winien również zostać wyeliminowany skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W efekcie, eliminacja wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych powinna mieć wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko takie zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13; 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12; 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1005/14 i I GSK 1452/14; 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15; z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2916/14; 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1248/15, I FSK 1249/15, I FSK 1296/15, I FSK 1302/15; 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 607/15.

Pogląd przeciwny wyrażony został w wyrokach z 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 897/13, I FSK 898/13, I FSK 899/13 i I FSK 900/13; 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 220/14, gdzie stwierdzono, że argumentacji przedstawionej na poparcie stanowiska wyrażonego w uchwale NSA sygn. akt I FPS 8/13 nie można rozciągać na sytuację, w których umorzenie postępowania było wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Uchylenie takiej decyzji, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Uwzględniając powyżej wskazane poważne wątpliwości prawne oraz pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

4.1. W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2018 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wnioskował o udzielenie następującej odpowiedzi: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie powoduje unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.".

4.2. Z kolei dopuszczona do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika Fundacja Praw Podatnika, w piśmie z dnia 20 lutego 2018 r., wniosła o udzielenie na pytanie prawne następującej odpowiedzi: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie matrialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p."

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

5.1. Zagadnienie prawne, przedstawione poszerzonemu składowi orzekającemu na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. musi wyłonić się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Jego rozstrzygnięcie musi zatem być niezbędne dla jej rozpoznania (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17, z 21 marca 2016 r., sygn. akt I OPS 3/15). W tej sprawie w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. Sąd meriti musi jednakże rozstrzygnąć, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy. Ze stanu faktycznego wynika, że został zastosowany środek egzekucyjny na podstawie decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji przez podatnika. Decyzja ta, po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, została następnie uchylona w postępowaniu odwoławczym. Organy wywodziły możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym z faktu przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie uchylonej następnie decyzji. Nie budzi wątpliwości, że o zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został zawiadomiony. Ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga zatem uprzedniego rozstrzygnięcia, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zagadnienie prawne, o którego rozstrzygnięcie zwrócił się do składu poszerzonego Sąd rozpoznający skargę kasacyjną, pozostaje zatem w bezpośrednim związku ze sprawą. Ponadto, co wykazał sąd pytający, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstała rozbieżność co do wpływu uchylenia decyzji podatkowej na zniweczenie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Powaga problemu i jego występowanie w wielu sprawach, dotyczących zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (a więc także m.in. w podatkach dochodowych), również stanowi argument przemawiający za podjęciem uchwały. Przedstawione zagadnienia budzi bowiem poważne wątpliwości prawne. Z tych względów dopuszczalne jest podjęcie uchwały w tej sprawie.

5.2. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest jednym ze zobowiązań powstającym z mocy prawa (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 21 § 2 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przyjmuje się domniemanie prawne, że podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Domniemanie prawidłowości (zgodności ze stanem rzeczywistym) podatku (świadczenia pieniężnego będącego wynikiem określenia zobowiązania podatkowego) wskazanego w deklaracji może być obalone poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości (art. 21 § 3 O.p.). Kwestia ta nie budzi wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyroki NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2603/13, z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 470/12). Decyzja ta, co również pozostaje poza sporem, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość (por. L. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Powstawanie zobowiązań podatkowych [w:] Prawo podatkowe. Teoria, Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 217). W jej wyniku nie powstaje zatem nowe zobowiązanie podatkowe, a jedynie ustalana jest wysokość istniejącego z mocy prawa zobowiązania. Gdy decyzja ta jest ostateczna, należy przyjąć, że określa ona prawidłową, zgodną z prawem wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wskazana w deklaracji może być wydana przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FSP 4/13). Przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. decyzja ta musi się także stać ostateczna. Należy przyjąć, że uchylenie decyzji określającej inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego powoduje, że ponownie odżywa domniemanie prawidłowości deklaracji i wykazanego w niej podatku do zapłaty (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8 , s. 28). Wynika to z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), zgodnie z którą decyzje obowiązują tak długo, jak długo nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję wydaną w trybie przewidzianym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepisy ustawy obala domniemanie mocy obowiązującej decyzji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 677). Tezę tę potwierdzają także regulacje dotyczące nadpłaty podatku. Co do zasady bowiem podatek zapłacony (pobrany, wyegzekwowany) na podstawie następnie uchylonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Jest zatem podatkiem nienależnym lub nadpłaconym. W art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i § 3 O.p. określono bowiem datę zwrotu nadpłaty, licząc terminy od dnia zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bądź od doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Modyfikacja obowiązku zwrotu nadpłaty wynika z § 3 tego przepisu i zależna jest od wydania nowej decyzji w określonym w ustawie terminie. Wówczas zwrotowi podlega tylko nadpłata w wysokości różnicy między podatkiem poprzednio zapłaconym (pobranym a wynikającym z nowej decyzji). W odniesieniu do kwot podatku pobranego lub zapłaconego na podstawie tych decyzji ustawodawca jednoznacznie używa określenia "nadpłata", ponadto zamieszczone one zostały w Ordynacji podatkowej w Dziale III Zobowiązania podatkowe rozdziale 9 Nadpłata.

5.3. Podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty. W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, wymagalny jest w terminie płatności wynikającym z ustawy podatek wynikający z decyzji. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

5.4. Jak wskazano wyżej, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 O.p. w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a O.p.). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Warszawa 2017, s. 594). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia (por. E. Etel, op. cit., s. 596).

Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 O.p.) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12). Oba przypadki przerwy biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku.

Postępowanie upadłościowe jest bowiem wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisy prawa upadłościowego (art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, Dz.U. z 2015 r. poz. 2344). W jego wyniku powinno dojść do równomiernego w najwyższym możliwym stopniu zaspokojenia wierzycieli upadłego (art. 2 ust. 1 Prawa upadłościowego). Nie może ono być wszczęte, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt II CZP 61/93, OSNCP z 1994 r., nr 1, poz. 7). Jest to zatem egzekucja generalna (oparta na mechanizmie egzekucji zbiorowej, por. S. Cieślak, Podział funduszów masy upadłości, Warszawa 2010, s. 11-13). Uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości powoduje umorzenie z mocy prawa syngularnych postępowań egzekucyjnych skierowanych do majątku wchodzącego w skład masy upadłości (art.146 § 1 zd. 2 Prawa upadłościowego). Bieg terminu przedawnienia, jeżeli nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania w postępowaniu upadłościowym, rozpoczyna bieg ponownie w dniu następującym po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 O.p. zd.2 O.p.).

Podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Działu III O.p. podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. może być zatem zastosowany wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Celem tego postępowania jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązków o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, podlegających egzekucji administracyjnej. Obowiązki te, w przypadku podatków, muszą wynikać z decyzji wydanych przez właściwe organy (art. 3 § 1 u.p.e.a.) lub – w przypadku zobowiązań powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, jeżeli w deklaracji lub zeznaniu zawarto pouczenie, że deklaracja lub zeznanie mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 u.p.e.a.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. 2 O.p.). Przerwę biegu terminu przedawnienia powoduje każdorazowe jego zastosowanie. Tym samym termin przedawnienia może ulec przedłużeniu nawet o wielokrotność okresu pięcioletniego. Zauważyć należy, że przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez czynność podjętą przed właściwym organem zmierzającą do egzekwowania roszczeń nie jest właściwe jedynie dla zobowiązań podatkowych. Podobne rozwiązanie przyjęto w art. 123 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) w odniesieniu do roszczeń cywilnoprawnych czy – od 1 czerwca 2017 r. - w art. 189k § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych. Zastosowanie środka egzekucyjnego jako przyczyna przerwy biegu terminu przedawnienia, nawet jeżeli może on spowodować wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia, nie budzi wątpliwości pod względem zgodności z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 (OTK-A z 2011 r., nr 5, poz. 43 i Dz.U. z 2011 r., Nr 140, poz. 825) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 4 O.p. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Nie można też zapominać, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, ustawodawca przewidział jeden termin przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do określenia i egzekwowania należności podatkowych. Nie przerywa biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania podatkowego lub wydanie decyzji określającej to zobowiązanie.

5.5. Postępowanie egzekucyjne w administracji wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 u.p.e.a.) lub, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). W tytule wykonawczym wierzyciel zobowiązany jest do wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w wypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), a także podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Treść obowiązku powinna być powtórzona za decyzją nakładającą określony obowiązek lub przepisem prawa, z którego on wprost wynika. Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowania obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku, gdy wynika on wprost z przepisów prawa – wskazanie tego przepisu wraz z tytułem aktu prawnego i miejscem jego publikacji. Jako podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być też wskazane deklaracja lub zeznanie podatkowe, o których mowa w art. 3a § 1 i § 2 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 165-166). Tytuł wykonawczy podlega sprawdzeniu przez organ egzekucyjny pod kątem dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Wyłącznie stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji uprawnia organ egzekucyjny do wydania postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji (art. 29 § 2 u.p.e.a., por. też P. Przybysz, dz. cyt., s. 183).

Doręczenie zobowiązanemu (podmiotowi, który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze niepieniężnym lub o charakterze pieniężnym – art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.). Podstawy do wniesienia zarzutu są wskazane w ustawie, a zawarty w niej katalog jest katalogiem zamkniętym (art. 33 § 1 u.p.e.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2218/14). Przesłankami tymi są m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zasadność zarzutu powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji, nieistnienie obowiązku oraz niewymagalność obowiązku stanowią także bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. W obu tych przypadkach organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a.), przy czym w przypadku umorzenia postępowania w wyniku zaistnienia jednej z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., czyni to z urzędu lub na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Zobowiązany może zatem domagać się umorzenia postępowania, a w razie odmowy jego umorzenia przysługuje mu zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega kontroli sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego kończy to postępowanie, przy czym z uwagi na przyczyny umorzenia, w wyniku tego postępowania nie następuje ostatecznie wykonanie obowiązku. Skutkuje ono bowiem uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji (por. P. Przybysz, dz. cyt., s. 159). Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania luz zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313).

6. Z tych względów na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści:

Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201).