Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-72/15-2/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 30 stycznia 2015 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania towarów w ramach akcji marketingowej.

B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "skarżącą", "Spółka") jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży farmaceutycznej (nazywanej dalej: "Grupa", której działalność obejmuje m.in. badania dotyczące leków oraz innych produktów leczniczych, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych).

Opisując stan sprawy skarżąca podała, że działalność Spółki będzie skoncentrowana na świadczeniu usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych tzw. markowych leków odtwórczych (ang. established pharmaceuticals) sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy. Spółka zawrze z zleceniodawcami zagranicznymi umowy, których przedmiotem będzie świadczenie usług o charakterze marketingowym, na mocy których będzie zobowiązywała się do reklamowania leków oraz produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych na polskim rynku przez te zagraniczne podmioty. Działania Spółki będą skupiać się jedynie na promowaniu wyrobów zleceniodawców – Spółka nie będzie uczestniczyła w procesie dystrybucji lub sprzedaży tych wyrobów.

W szczególności Spółka będzie podejmować następujące czynności:

rozprowadzanie materiałów reklamowych (ulotki, broszury, długopisy, próbki leków itp.) wśród lekarzy, farmaceutów i podmiotów biorących udział w poszczególnych etapach dystrybucji,

działania związane z przygotowaniem materiałów promocyjnych do gazet i pism specjalistycznych oraz do Internetu.

Ponadto, Spółka będzie organizować różnego rodzaju spotkania, konferencje i szkolenia, na które zapraszane będą podmioty z branży medycznej, których celem jest zaprezentowanie i przybliżenie wiedzy o towarach zleceniodawców.

Jednym z elementów usług zawartych z zleceniodawcami będzie przekazywanie towarów na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Wartość detaliczna przekazywanych towarów nie będzie przekraczać 100 zł (z VAT) za sztukę. W ramach nieodpłatnych przekazań osoby trzecie będą otrzymywać następujące towary:

artykuły medyczne (np. fartuchy lekarskie, miarki wzrostu, papier do EKG, stojaki na kroplówki, strzykawki, stetoskopy, termometry),

materiały biurowe (m.in. kalendarze, pióra, kubki, wizytowniki, torby, zszywacze, klipy do kabli, magnesy),

artykuły komputerowe (np. drukarki, USB, klawiatury, modemy, podkładki pod mysz),

inne artykuły (tłumacze elektroniczne, kalkulatory, podręczniki medyczne, podręczniki do nauki języków obcych itp.).

Odbiorcami takich przekazań będą m.in. lekarze prowadzący indywidualne praktyki lekarskie, szpitale, przychodnie.

Spółka podkreśliła, że przekazanie towarów nie będzie wiązać się z żadną odpłatnością od obdarowanych. Niemniej jednak, czynność przekazania towarów przez Spółkę będzie wynikać z umów zawartych ze zleceniodawcami zagranicznymi i będzie elementem kalkulacji wynagrodzenia za te usługi. Przekazywane towary będą nabywane przez Spółkę, a następnie dokonywane będzie ich przekazanie podmiotom trzecim. Wynagrodzenie od zleceniodawcy zagranicznego będzie, co do zasady kalkulowane przy wykorzystaniu mechanizmu koszt plus. Oznacza to, że wartość przekazywanych towarów będzie uwzględniana przy określaniu wynagrodzenia należnego Spółce w zamian za świadczone usługi.

Spółce będzie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w cenie nabytych towarów, które następnie będą przekazywane osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nieodpłatne wydanie towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. osobom fizycznym, osobom prawnym oraz innym podmiotom) w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców zagranicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji Spółka w dacie przekazania towarów nie będzie miała obowiązku naliczania VAT należnego?"

Zdaniem Spółki nieodpłatne wydanie towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. osobom fizycznym, osobom prawnym oraz innym podmiotom) w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców zagranicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji Spółka w dacie przekazania towarów nie będzie miała obowiązku naliczania VAT należnego.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na wstępie na treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa VAT"), który to przepis implikuje wniosek, że co do zasady dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadkach, gdy jest dostawą o charakterze odpłatnym.

Od określonej w powyższy sposób zasady ogólnej ustawodawca wprowadził pewne wyjątki, o których stanowi art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten zawiera regulację, która wskazuje warunki do uznania za dostawę towarów przekazań, które mają charakter nieodpłatny.

Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

wszelkie darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy VAT, powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Tym samym, zdaniem Spółki, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają takie dostawy, która spełniają następujące warunki:

- dostawa ma charakter nieodpłatny,

- przedmiotem nieodpłatnej dostawy jest towar w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT,

- towarowi nie można przypisać przymiotu bycia próbką lub prezentem o małej wartości, której przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika,

- przekazywane towary były własnością podatnika,

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Spółki, powyższe przesłanki mają charakter bezwzględny i muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było uznanie, że nieodpłatna dostawa towarów mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy VAT. Dla opodatkowania przekazania towaru na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest zatem, aby w konkretnej sytuacji zachodziły wszystkie te przesłanki. A contrario, niewystąpienie którejkolwiek z nich wyklucza możliwość objęcia czynności przekazania zakresem ustawy VAT i tym samym powoduje niewystąpienie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu takiego przekazania.

Spółka na mocy zawartych umów będzie zobowiązana do świadczenia usług marketingowych, które mają charakter kompleksowy i obejmują nie tylko przekazania towarów na rzecz osób trzecich, lecz również organizowanie szkoleń, konferencji czy innego rodzaju akcji promocyjnych ukierunkowanych na reklamę i zwiększenie sprzedaży wyrobów medycznych produkowanych i dystrybuowanych przez zagranicznych usługobiorców.

Spółka, przekazując towary podmiotom trzecim będzie realizowała fragment usługi marketingowej zleconej przez tych usługobiorców, dzięki czemu będzie wywiązywała się z obowiązku promowania określonych produktów. Istotą działań promocyjnych i marketingowych jest bowiem podejmowanie czynności, których efektem będzie zachęcenie ostatecznych odbiorców towarów do podejmowania i rozwoju współpracy z zleceniodawcami Spółki. Z uwagi na fakt, że obowiązek dokonywania przekazań towarów będzie wynikał wprost z umów z usługobiorcami, ich przekazanie będzie następowało w celu wykonania usługi kompleksowej zleconej Spółce.

Mając na uwadze fakt, że przekazanie towarów będzie następowało w wykonaniu jednego z elementów usługi kompleksowej, której przedmiotem będzie prowadzenie na szeroką skalę działań marketingowych, nie będzie ono stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przekazanie towarów w ramach usługi kompleksowej nie skutkuje zatem koniecznością opodatkowania takiej czynności, gdyż opodatkowaniu VAT powinna podlegać jedynie ta usługa. Spółka zauważyła, że w omawianym przypadku będzie miała miejsce sytuacja, w której w zamian za świadczone usługi marketingowe (których częścią jest m.in. przekazanie towarów) Spółka będzie otrzymywała ustalone w umowie wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacane będzie przez zleceniodawcę zagranicznego za całość świadczonych usług marketingowych. Wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę zwiększone o własną marżę.

Spółka podkreśliła, że przedstawiony przez nią pogląd, zgodnie z którym nie następuje opodatkowanie, jeżeli przekazania są częścią usługi kompleksowej, znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W ocenie Spółki nieodpłatne wydania towarów nie stanowią odrębnej (samodzielnej) czynności dla celów podatku VAT. Opisywane przekazania będą elementem odpłatnej usługi świadczonej na rzecz zleceniodawców zagranicznych.

Spółka stanęła na stanowisku, że nie będzie miała obowiązku naliczania podatku VAT należnego od dokonywania przekazań towarów na rzecz osób trzecich, gdyż towary będą wydawane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, realizowanej na rzecz zagranicznych usługobiorców. Czynności przekazania będą podlegały zatem opodatkowaniu w ramach usługi marketingowej (jako jej element), nie zaś oddzielnie.

Nieodpłatne wydanie towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. osobom fizycznym, osobom prawnym oraz innym podmiotom) w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców zagranicznych nie jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji Spółka w dacie przekazania towarów nie będzie miała obowiązku naliczania VAT należnego.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) wydał w dniu 10 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-72/15-2/KBr, stwierdzając, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania towarów w ramach akcji marketingowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 ustawy VAT, art. 2 pkt 6 cyt. ustawy definiującego pojęcie rzeczy, art. 7 ust. 2, 3 i 4 stanowiącego o dostawie towarów oraz określającego rozumienie towarów o małej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumienie pojęcia świadczenie usług.

Stwierdził, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że bezwzględnym warunkiem uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest "odpłatność" za daną czynność, co oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, zdaniem organu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawe, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach usługi organizowanych działań marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Organ zauważył, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - tj. uczestników akcji marketingowych - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Spółkę.

Brak wynagrodzenia z tytułu wydania ww. towarów nie oznacza, że czynność ta jest świadczeniem nieodpłatnym. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Spółkę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej) lecz kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów (niespełniających kryteriów wynikających z art. 7 ust. 3, 4 i 7) uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez nią działań marketingowych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych).

Nadto organ wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Organ zgodził się ze Spółką, że w odniesieniu do rozumienia kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych.

Świadczona przez Spółkę usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów dostarczanych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od zleceniodawcy Spółki stanowi płatność za wydane towary.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, zaznaczył, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi marketingowej i drugi raz - jako dostawy towarów. Zwrócić należy uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów i świadczenie usług. Zatem, opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary na rzecz Uczestników. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez nią towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawa towarów i wypełniająca dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu tych czynności.

Organ zauważył, że usługa marketingowa świadczona przez Spółkę, gdzie wydawanie towarów w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz lekarzy, farmaceutów i podmiotów biorących udział w poszczególnych etapach dystrybucji. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zleceniodawca. W związku z czym obie czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Spółka powinien zatem wykazać przekazanie towaru na rzecz beneficjentów programu jako odrębną od świadczonej usługi transakcję, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (z wyłączeniem dostaw spełniających warunki określone w art. 7 ust. 3, 4 i 7 ustawy).

Jednocześnie organ zastrzegł, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu (kompleksowym) na rzecz Zleceniodawcy - kompleksowej usługi marketingowej, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot - Zleceniodawca. W przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie zachodziła. Świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Zleceniodawcy, natomiast przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz określonego w umowie kręgu odbiorców, będzie świadczeniem Spółki na rzecz tych osób. Tym samym organ uznał, że stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

3. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej Interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach usługi organizowanych działań marketingowych wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 2 ustawy VAT oraz wypełnia znamiona świadczenia usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4. W odpowiedzi z dnia 2 czerwca 2015 r. na wezwanie Strony z dnia 24 kwietnia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2015 r. Nr IPPP2/4512-72/15-2/KBr, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania towarów ramach akcji marketingowej.

5. Pismem z dnia 8 lipca 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach usługi organizowanych działań marketingowych wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 2 ustawy VAT oraz wypełnia znamiona świadczenia usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Spółka w pełnym zakresie podtrzymała stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne wydanie towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. os. fizycznym, os. prawnym oraz innym podmiotom) w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców zagranicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji Spółka w dacie przekazania towarów nie będzie miała obowiązku naliczania VAT należnego.

Spółka, na mocy zawartych umów, będzie zobowiązana do świadczenia usług marketingowych. Usługi te mają charakter kompleksowy i obejmują nie tylko przekazania towarów na rzecz osób trzecich, lecz również organizowanie szkoleń, konferencji czy innego rodzaju akcji promocyjnych ukierunkowanych na reklamę i zwiększenie sprzedaży wyrobów medycznych produkowanych i dystrybuowanych przez zagranicznych usługobiorców.

Spółka, przekazując towary podmiotom trzecim będzie realizował fragment usługi marketingowej zleconej przez tych usługobiorców, dzięki czemu będzie wywiązywał się z obowiązku promowania określonych produktów. Istotą działań promocyjnych i marketingowych jest bowiem podejmowanie czynności, których efektem będzie zachęcenie ostatecznych odbiorców towarów do podejmowania i rozwoju współpracy z zleceniodawcami Spółki. Z uwagi na fakt, iż obowiązek dokonywania przekazań towarów będzie wynikał wprost z umów z usługobiorcami, ich przekazanie będzie następowało w celu wykonania usługi kompleksowej zleconej Spółce.

Zatem mając na uwadze fakt, iż przekazanie towarów będzie następowało w wykonaniu jednego z elementów usługi kompleksowej, której przedmiotem będzie prowadzenie na szeroką skalę działań marketingowych, nie będzie ono stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przekazanie towarów w ramach usługi kompleksowej nie skutkuje zatem koniecznością opodatkowania takiej czynności, gdyż opodatkowaniu VAT powinna podlegać jedynie ta usługa. Spółka pragnie zauważyć, iż w omawianym przypadku będzie miała miejsce sytuacja, w której w zamian za świadczone usługi marketingowe (których częścią jest m.in. przekazanie towarów) Spółka będzie otrzymywała ustalone w umowie wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacane będzie przez zleceniodawcę zagranicznego za całość świadczonych usług marketingowych. Wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę zwiększone o własną marżę.

Skarżąca podkreśliła, że nieodpłatne wydania towarów nie stanowią odrębnej (samodzielnej) czynności dla celów podatku VAT. Opisywane przekazania będą elementem odpłatnej usługi świadczonej na rzecz zleceniodawców zagranicznych.

Uwzględniając powyższe uwagi, Spółka uznała, że nie będzie miała obowiązku naliczania podatku VAT należnego od dokonywania przekazań towarów na rzecz osób trzecich. Towary te będą bowiem wydawane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, realizowanej na rzecz zagranicznych usługobiorców. Czynności przekazania będą podlegały zatem opodatkowaniu w ramach usługi marketingowej (jako jej element), nie zaś oddzielnie.

W tym stanie rzeczy Spółka stwierdziła, że nieodpłatne wydanie towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. os. fizycznym, os. prawnym oraz innym podmiotom) w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców zagranicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji Spółka w dacie przekazania towarów nie będzie miała obowiązku naliczania VAT należnego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w Interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-72/15-2/KBr.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania towarów w ramach akcji marketingowej.

5. Ze złożonego wniosku wynikało, że Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży farmaceutycznej. Działalność Spółki będzie skoncentrowana na świadczeniu usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych tzw. markowych leków odtwórczych sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy.

Spółka zawrze z zleceniodawcami zagranicznymi umowy, których przedmiotem będzie świadczenie usług o charakterze marketingowym, na mocy których będzie zobowiązywała się do reklamowania leków oraz produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych na polskim rynku przez te zagraniczne podmioty. Działania Spółki będą skupiać się jedynie na promowaniu wyrobów zleceniodawców - Spółka nie będzie uczestniczyła w procesie dystrybucji lub sprzedaży tych wyrobów.

W szczególności Spółka będzie podejmować czynności takie jak: rozprowadzanie materiałów reklamowych (ulotki, broszury, długopisy, próbki leków itp.) wśród lekarzy, farmaceutów i podmiotów biorących udział w poszczególnych etapach dystrybucji oraz prowadzenie działań związanych z przygotowaniem materiałów promocyjnych do gazet i. pism specjalistycznych oraz do Internetu.

Ponadto, Spółka będzie organizować różnego rodzaju spotkania, konferencje i szkolenia, na które zapraszane będą podmioty z branży medycznej, których celem jest zaprezentowanie i przybliżenie wiedzy o towarach zleceniodawców.

Jednym z elementów usług zawartych z zleceniodawcami będzie przekazywanie towarów na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Wartość detaliczna przekazywanych towarów nie będzie przekraczać 100 zł (z VAT) za sztukę. W ramach nieodpłatnych przekazań osoby trzecie będą otrzymywać następujące towary:

artykuły medyczne (np. fartuchy lekarskie, miarki wzrostu, papier do EKG, stojaki na kroplówki, strzykawki, stetoskopy, termometry),

materiały biurowe (m.in. kalendarze, pióra, kubki, wizytowniki, torby, zszywacze, klipy do kabli, magnesy),

artykuły komputerowe (np. drukarki, USB, klawiatury, modemy, podkładki pod mysz),

inne artykuły (tłumacze elektroniczne, kalkulatory, podręczniki medyczne, podręczniki do nauki języków obcych itp.).

Odbiorcami takich przekazań będą m.in. lekarze prowadzący indywidualne praktyki lekarskie, szpitale, przychodnie. We wniosku Spółka podkreślała, że przekazanie towarów nie będzie wiązać się z żadną odpłatnością od obdarowanych. Niemniej jednak, czynność przekazania towarów przez Spółkę będzie wynikać z umów zawartych z zleceniodawcami zagranicznymi i będzie elementem kalkulacji wynagrodzenia za te usługi. Przekazywane towary będą nabywane przez Spółkę, a następnie dokonywane będzie ich przekazanie podmiotom trzecim. Wynagrodzenie od zleceniodawcy zagranicznego będzie, co do zasady kalkulowane przy wykorzystaniu mechanizmu koszt plus. Oznacza to, iż wartość przekazywanych towarów będzie uwzględniana przy określaniu wynagrodzenia należnego Spółce w zamian za świadczone usługi. Spółce będzie przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w cenie nabytych towarów, które następnie będą przekazywane osobom trzecim.

W ocenie Spółki nieodpłatne wydania towarów nie stanowią odrębnej (samodzielnej) czynności dla celów podatku VAT. Opisywane przekazania będą elementem odpłatnej usługi świadczonej na rzecz zleceniodawców zagranicznych. Spółka stanęła na stanowisku, że nie będzie miała obowiązku naliczania podatku VAT należnego od dokonywania przekazań towarów na rzecz osób trzecich, gdyż towary będą wydawane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, realizowanej na rzecz zagranicznych usługobiorców. Czynności przekazania będą podlegały zatem opodatkowaniu w ramach usługi marketingowej (jako jej element), nie zaś oddzielnie.

6. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał stanowisko Spółki we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Zarzuty zaś skargi sformułowane przeciwko wydanej w sprawie interpretacji są niezasadne.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach usługi organizowanych działań marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ zasadnie zauważył, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie - tj. uczestników akcji marketingowych - prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Spółkę. Brak wynagrodzenia z tytułu wydania ww. towarów nie oznacza, że czynność ta jest świadczeniem nieodpłatnym.

Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Spółkę. Powyższe oznacza, że w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej) lecz kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana. W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów (niespełniających kryteriów wynikających z art. 7 ust. 3, 4 i 7) uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez nią działań marketingowych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych).

7. W ocenie Sądu w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy świadczona przez Spółkę na rzecz zleceniodawców usługa marketingowa oraz realizowany w związku z nią zakup przez Spółkę i przekazywanie osobom trzecim (uczestnikom), w ramach organizowanej i prowadzonej akcji promocyjnej, regulaminowych, nagród w postaci towarów, były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu właściwego temu zagadnieniu orzecznictwa TSUE.

Odnosząc się w kontekście tej sprawy do pojęcia świadczenia złożonego należało podkreślić, że o świadczeniu przez Spółkę kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem wydawanie towarów i świadczenie usług, można byłoby mówić wówczas, gdyby odbiorcą takiego kompleksowego świadczenia był zleceniodawca, na rzecz którego świadczono tego rodzaju usługę. Tymczasem w rozpoznanej sprawie odbiorcą (adresatem) elementów mających stanowić to kompleksowe świadczenie były dwa różne podmioty: zleceniodawca, w zakresie nabytej usługi marketingowej oraz osoby trzecie (uczestnicy akcji promocyjnych), którym Spółka wydawała jako nagrody nabyte uprzednio przez siebie towary. Ten element podanego stanu faktycznego był istotny, gdyż Spółka wskazała w nim, że sama nabywa towary, przeznaczone dla innych osób niż zleceniodawca, którego jedynie finalnie obciąża ceną nabycia kalkulując koszt podejmowanych działań.

8. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach TSUE i NSA. Przykładowo TSUE wywroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09) i Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09) wskazał, że świadczenie usługi marketingowej, w ramach której wydawane są przewidziane regulaminem nagrody dla uczestników konkretnej akcji promocyjnej przez podmiot świadczący usługę marketingową obejmującą tę akcję, nie może być uznane na gruncie przepisów o podatku VAT za jedno świadczenie.

W ramach takich czynności wykonywana jest dostawa towarów (nagród) na rzecz uczestnika (po spełnieniu warunków regulaminowych danej akcji promocyjnej) oraz świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego i obie te czynności dokonywane są odpłatnie, gdyż dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne nie jest konieczne, aby wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Wydawanie zatem nagród uczestnikom akcji promocyjnej bez odpłatności z ich strony nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, albowiem w analizowanej tu sytuacji zapłaty będzie dokonywać zlecający (osoba trzecia - co stanowi o spełnieniu, nota bene niekwestionowanego w niniejszej sprawie, warunku odpłatności).

W rezultacie opisana wyżej czynność wydawania nagród, jak już to wspomniano, wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (zob. poza wyrokami powołanymi już w skardze kasacyjnej także podobne wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1443/13 i 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1340/13). Ustalenie płatności w części obejmującej wartość tych nagród jest przy tym możliwe, skoro to Spółka nabywa i przekazuje osobom trzecim nagrody.

Dla niniejszej sprawy aktualne pozostaje również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13. W orzeczeniu tym zaoponowano poglądowi, że niezbędnym elementem (essentialia negotii) usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. Nie jest to bowiem element konieczny do realizacji marketingu sensu largo i wobec tego możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów w postaci wydania uczestnikom określonych nagród. W rezultacie przekazywanie tych towarów jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi marketingowej opisanej we wniosku (zob. pkt 1. niniejszego uzasadnienia), że dla celów podatku VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić.

9. Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, to w wydanej interpretacji dostatecznie i jednoznacznie wyjaśniono, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydawania towarów na rzecz uczestników konkretnych akcji promocyjnych jest odrębną czynnością od świadczonej na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej i jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi wydanie przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawa towarów i wypełniająca dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu tych czynności.

10. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.