Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do lipca 2007 roku oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].09.2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. S. K. kwotę 323 zł (słownie: trzysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], w której organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług

za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad

i grudzień 2007 r. i określił E. S. K. (dalej przywoływanej także jako: skarżąca, strona) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do lipca 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. w podatku

od towarów i usług.

Organy ustaliły, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, E. S. K. (dalej: skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mięsa, wędlin oraz artykułów spożywczych. Stwierdzono, że skarżąca

od marca do grudnia 2007 r. dokonała sprzedaży towarów z pominięciem urządzeń księgowych na łączną kwotę 133.909,89 zł (brutto).

Uzasadniając poczynione ustalenia organ odwoławczy podniósł, iż podczas przeszukania dokonanego w pomieszczeniach położonych w H. przy

ul. G. [...], należących m.in. do P.H. E. E. S. K. zabezpieczono dane znajdujące się na dysku twardym komputera, dotyczące sprzedaży towarów dokonywanych przez podatniczkę m.in. w 2007 r. ("Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych od 01.01.2007 do 01.01.2011"). Zabezpieczone dane na dysku komputera zawierają m.in. wykaz dokumentów oznaczonych jako "P" wraz z podaniem nr i daty dokumentu, wartości sprzedaży, kwoty zaległości, nazwy i adresu kontrahenta (częściowo). Jak wskazano, skarżąca pomimo wezwania nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży za 2007 r., w tym również wydruków paragonów fiskalnych, których nie stwierdzono w zabezpieczonej dokumentacji P.H. E. Twierdziła,że wszystkie dokumenty P.H. E. zostały zabrane przez pracowników UKS w B. w dniu przeszukania pomieszczeń. W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania z jakiego tytułu wnoszono poszczególne wpłaty oznaczone jako "P" w komputerowym wyciągu "Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych od 01.01.2007 do 01.01.2011" oraz dowodów źródłowych skarżąca w piśmie z dnia [..] marca 2012 r. stwierdziła,

że oznaczenia tego nie należy odczytywać jako wpłat.

Organ odwoławczy ocenił, że bez związku z danymi wynikającymi z wydruku komputerowego pozostaje przedłożone przez skarżącą wraz z pismem z [...] czerwca 2012 r. sześć paragonów fiskalnych mających stanowić dowód zarejestrowania sprzedaży tych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona nie dokonała jakiegokolwiek przyporządkowania ww. paragonów do konkretnych pozycji, czy konkretnych wartości sprzedaży wskazanych na wydruku komputerowym. Analiza porównawcza powyższych paragonów z ww. zestawieniem wskazuje, iż:

- nie można uznać, że paragon z [...] lutego 2007 r. dowodzi zarejestrowania sprzedaży towarów, wynikającej z wydruku komputerowego, gdyż w protokole

z dokonanych czynności w postępowaniu kontrolnym wyszczególniono niezaewidencjonowaną sprzedaż począwszy od miesiąca marca 2007 r.,

- żaden z przedłożonych paragonów nie opiewa na którąkolwiek kwotę wskazaną

w ww. wydruku,

- żaden ze wskazanych podmiotów na ww. wydruku nie dokonał też pojedynczego zakupu, czy nawet zakupów w ujęciu miesięcznym na którąkolwiek kwotę wskazaną w załączonych paragonach,

- suma wartości sprzedaży na wydruku w danym okresie rozliczeniowym

(tj. miesięcznym) nie równa się którejkolwiek wartości sprzedaży wskazanej

na paragonach (przykładowo w miesiącu lipcu 2007 r. w w/w wydruku suma sprzedaży wynosiła 17.404,231 zł, natomiast paragon z [...] lipca 2007 r. opiewa

na niższą kwotę tj. 15.000 zł, tożsama sytuacja występuje w sierpniu, czy wrześniu 2007 r.),

- łączna kwota wartości sprzedaży wskazanej na ww. wydruku za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2007 r. wynosi 21.587,84 zł, zaś paragon z 31 maja 2007 r. opiewa na kwotę 21.000 zł, wobec czego nie można przyjąć, że dokumentuje on sprzedaż dokonaną w ww. miesiącach 2007 r. nawet przy uznaniu wyjaśnień strony,

iż ewidencjonowano sprzedaż nie w momencie wydania towaru lecz w momencie uiszczenia zapłaty. Analogiczna sytuacja występuje także w następnych miesiącach 2007 r.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożone paragony nie stanowią dowodu zarejestrowania sprzedaży towarów dokonanej na rzecz podmiotów wskazanych na przedmiotowym wydruku komputerowym.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień strony, odnośnie ewidencjonowania sprzedaży w kasie fiskalnej w okresie późniejszym, tj. w momencie zapłaty za towar. Za bezzasadne uznał również wskazanie przez stronę nieracjonalności nie zaewidencjonowania znikomych obrotów mając na względzie całkowitą wartość sprzedaży. Oceny sprawy, zdaniem organu, nie zmienia też rodzaj podmiotu (jednostka budżetowa, samorządowa, osoba fizyczna), na rzecz którego dokonywano sprzedaży towarów.

Organ podniósł, że podjęte ustalenia znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Z zeznań A. M., która zajmowała się sprawami zaopatrzenia w firmie kontrahenta strony – T. Handel Transport Produkcja M. J. wynika, że sprzedaż towarów dla klientów na cele prywatne w firmie P.H. E. dokumentowana była wydrukiem komputerowym o nazwie "paragon", który zawierał miejsce i datę wystawienia bez nazwy firmy, nr dowodu, nazwę towaru, ilość, jednostkę miary, cenę brutto oraz wartość brutto, jednakże nie był to wydruk z kasy fiskalnej. Proceder dokumentowania sprzedaży w ww. sposób potwierdził w zeznaniach pracownik firmy P.H. E. W. O. wskazując, że W. K. dokonywał sprzedaży towarów z magazynu odbiorcom indywidualnym na cele prywatne i wystawiał dokument zastępczy o nazwie paragon, nie wprowadzając tej transakcji do kasy fiskalnej. Z zeznań tego świadka wynika, że uczestniczył on w wystawianiu dowodów wydania towaru WZ kontrahentom. Powyższe potwierdził W. P. K. w zeznaniach złożonych w dniu [...] kwietnia 2012 r.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, ze wszystkie zebrane dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w 2007 r. pod nazwą P.H. E. nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Konsekwencją ustalonych nieprawidłowości jest stwierdzenie - stosownie do art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 749 (dalej: "o.p.") - że rejestry sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r.

w zakresie wykazanej wielkości sprzedaży oraz należnego podatku od towarów

i usług prowadzone przez P.H. E. są nierzetelne. Wyjaśniono, iż w sprawie nie było możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 o.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży towarów.

Z tego względu zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, który nieprawidłowo zastosował tę instytucję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej,

w postępowaniu nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawartych art. 23 § 3 o.p. Kierując się regulacją art. 23 § 4 i § 5 tej ustawy wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży prowadzonej na podstawie dokumentów oznaczonych jako "P" w poszczególnych miesiącach 2007 r. ustalono na podstawie zapisów w komputerowej bazie danych "Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych od 01.01.2007 do 01.01.2011" potwierdzonych zeznaniami świadków. Z kolei wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych stawkach podatku oszacowano na podstawie udziału (struktury) zaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych stawkach podatku w danym miesiącu. Dokonując stosownych obliczeń organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług

za miesiące od marca do grudnia 2007 r. W ramach tego rozliczenia skorygowano także kwotę podatku naliczonego – ustaleń tych strona nie kwestionowała.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu,

tj. odczytu z kas fiskalnych organ II instancji podniósł, że skarżącą poinformowano,

iż pracownicy UKS w B. nie są uprawnieni do odczytu z pamięci kasy fiskalnej. Odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej dokonuje bowiem użytkownik z udziałem uprawnionego serwisanta oraz urzędnika właściwego urzędu skarbowego. Podkreślono, że skarżącą wzywano do złożenia wydruków paragonów fiskalnych, ta zaś pozostała bierna w powyższym zakresie mimo, iż sama zapowiadała ich dostarczenie.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się E. S. K. i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa mających znaczący wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego wynikające

z błędnej interpretacji danych analizowanych przez organ podatkowy,

2. art. 125 o.p. poprzez skupienie uwagi organu jedynie na wybranych dowodach

i pominięciu dowodów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy,

3. art. 180 o.p. poprzez odrzucenie przedstawianych przez stronę dowodów oraz wyjaśnień, co uniemożliwiło rzetelne rozstrzygniecie sprawy,

4. art. 187 o.p. poprzez zaniechanie zebrania całości dostępnego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący,

5. art. 188 o.p. poprzez nie uwzględnienie wyjaśnień przedstawianych przez stronę oraz nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na wadliwych ustaleniach faktycznych, bowiem została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz w wyniku błędnej interpretacji zebranych dowodów przez organ podatkowy. Organy uznały,

że zestawienie zabezpieczone na dysku twardym komputera należącego

do skarżącej dotyczy nieujawnionej sprzedaży dokonanej od marca do grudnia

2007 r., nie biorąc pod uwagę wyjaśnień złożonych w tej kwestii.

Skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, iż przywoływana tabela dotyczy nie sprzedaży, lecz przesunięć magazynowych, które zostały później zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, a należny podatek od towarów i usług został odprowadzony do urzędu skarbowego we właściwej wysokości oraz we właściwym czasie. Podniosła, iż od początku postępowania przyznała się do ewidencjonowania części sprzedaży w niewłaściwy sposób, polegający na sumowaniu i nie wprowadzaniu każdej sprzedaży oddzielnie – jednak fakt ten w żaden sposób nie świadczy o ukrywaniu przez nią części sprzedaży.

Strona wskazała, iż przedłożyła sześć paragonów zawierających sumowanie omawianej sprzedaży, natomiast organy nie wzięły ich pod uwagę twierdząc, iż nie można ich przypisać do poszczególnych transakcji wykazanych w tabeli oraz,

że paragony te opiewają na kwoty inne niż w tabeli. Wyjaśniła, iż powodem takiego stanu rzeczy jest jedynie fakt sumowania sprzedaży, a nie jej ukrywania, tym bardziej, że różnice w kwotach widniejących na paragonach i w tabeli są niewielkie (w niektórych miesiącach kilkanaście złotych), biorąc pod uwagę łączną wartość sprzedaży w tychże okresach. Dlatego też niedorzeczne i nielogiczne byłoby ukrywanie tak niewielkiej sprzedaży z punktu widzenia ekonomicznego oraz odpowiedzialności prawnej. Ponadto różnice te mogą wynikać z faktu zwrotu towaru, gdyż uzupełnianie tabeli miało miejsce w momencie wydania towaru, natomiast

w przypadku zwrotu towaru, wcześniejsze zapisy nie były korygowane. Przyczyną zaistniałych różnic mogą być też niższe ceny w związku ze sprzedażą czerstwego lub niepełnowartościowego towaru i udzielonych później rabatów.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż prowadziła zapisy w postaci tabel jedynie dla własnych celów, co umożliwiało jej pogłębienie wiedzy na temat zawieranych transakcji oraz rozliczeń z klientami, dlatego też tabele te nie powinny stanowić dowodu dokonywania nieewidencjonowanej sprzedaży.

Za przejaw stronniczości organów skarżąca uznała nieuwzględnienie jej wniosków o ponowne przesłuchanie państwa M. (których zeznania oceniła jako niewiarygodne), wybiórczą analizę fiskalnych raportów okresowych, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z odczytu kas rejestrujących oraz dowodu

z zachowanych rolek i kopii paragonów za sporny okres na okoliczność, iż cała sprzedaż była ewidencjonowana, zaś kwoty na zbiorczych paragonach pokrywają się z tymi przedstawionymi w tabeli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżąca nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w poszczególnych okresach 2007 r.

i tym samym zaniżyła obrót i podatek należny.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy podkreślić, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast

na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie

(art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest

to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie zostały wystarczająco uzasadnione. Wynikający z akt sprawy sposób prowadzenia postępowania przez organy skarbowe uchybia także zasadzie zaufania wyrażonej art. 121 § 1 o.p.

Zasadniczym dowodem, na którym organy oparły swoje ustalenia dotyczące nie zaewidencjonowania przez skarżącą całości sprzedaży towarów były dane znajdujące się na dysku twardym komputera zabezpieczonego w trakcie przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez firmę P.H. E. E. S. K. zawierające m.in. wykaz określony jako "Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych od 01.01.2007

do 01.01.2011". Jest to wykaz dokumentów oznaczonych jako "F" i "P" wraz

z podaniem numeru i daty dokumentu, wartości sprzedaży, kwoty zaległości, nazwy

i adresu kontrahenta (częściowo).

Dokumenty oznaczone jako "F" organy zidentyfikowały jako faktury VAT, jednakże akta sprawy nie dają odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób tego dokonano. Trudno przyjąć, że organ oparł się w tym zakresie wyłącznie na wyjaśnieniach pełnomocnika skarżącej, nie badając, czy wskazane wartości zostały rzeczywiście opodatkowane. Trzeba przy tym zaznaczyć, że akta te nie zawierają faktur VAT wystawionych przez skarżącą, ani rejestrów sprzedaży VAT.

Z kolei dokumenty oznakowane literą "P", w ocenie organów, dotyczą dostaw towarów dokonanych przez skarżącą, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane w księgach podatkowych. Jak już wskazano powyżej, akta sprawy nie zawierają faktur VAT wystawionych przez skarżącą, ani rejestrów sprzedaży VAT. W aktach tych nie ma również wydruków paragonów z kas rejestrujących (poza paragonami przedstawionymi przez skarżącą), w tym wydruków okresowych. Do materiału dowodowego włączono jedynie Podatkową księgę przychodów i rozchodów za miesiąc maj 2007 r. Niewątpliwie materiał dowodowy

w takim kształcie nie pozwala na ustalenie, czy wartości wskazane na wykazie "Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych od 01.01.2007 do 01.01.2011" zostały zewidencjonowane w firmie skarżącej, jako sprzedaż na kasie fiskalnej.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że kontrolowana

na wezwania organu nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży, w tym wydruków paragonów fiskalnych, a także rejestrów podatkowych (s. 4 decyzji). Z akt sprawy wynika, że odnosząc się do wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. dotyczących złożenia – podatkowej księgi przychodów i rozchodów

za 2007 r. i dowodów dotyczących sprzedaży za 2007 r. skarżąca i jej mąż W. P. K. konsekwentnie twierdzili, że wszystkie dokumenty za 2007 r. dotyczące P.H. E. zostały zabrane w trakcie przeszukania siedziby firmy przez pracowników UKS w B., wskazując na niewłaściwe zabezpieczenie tych dokumentów (k. 5/1, 8/1, 9/1, 11/1, 51/1 akt adm.). W piśmie z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że w zabezpieczonym w dniu [...] grudnia 2010 r. zbiorze ewidencji i dokumentów brak jest wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za styczeń, luty i grudzień 2007 r. (należy zatem przyjąć, że w materiale tym znajdowały się wydruki ww. księgi za pozostałe miesiące, chociaż w aktach sprawy zamieszczono tylko dokumenty dotyczące maja 2007 r.), dowodów dotyczących sprzedaży za 2007 r. i kopii paragonów sporządzonych przy zastosowaniu kas rejestrujących użytkowanych przez P.H. E. w H. (papierowe rolki), dokumentujących sprzedaż dokonaną w 2007 r. W dalszej części pisma organ wyjaśnia, że w spisie dokumentów wyszczególnionych w Protokole oględzin rzeczy i dokumentów zabezpieczonych w toku czynności przeszukań dokonanych w dniu [...] grudnia 2010 r. brak jest wzmianki odnośnie zabezpieczenia dowodów wymienionych w wezwaniach kierowanych do skarżącej. Tymczasem we wskazanym Protokole oględzin (k. [...] akt adm.) wyszczególniono zabezpieczone dokumenty, jednakże w sposób na tyle ogólny, iż nie można stwierdzić na jego podstawie, że nie ma wśród nich ksiąg podatkowych i dowodów sprzedaży za 2007 r. Zwłaszcza, że w wykazie zostały ujęte m.in. rolki z kas fiskalnych i faktury VAT. Stąd, w braku innych dowodów, stwierdzenie organu należy potraktować jako dowolne.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w Protokole kontroli z [...] czerwca 2012 r. wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec – grudzień 2007 r. z rejestrami zakupu i sprzedaży, a także sprawdzenia zgodności zapisów w rejestrach sprzedaży VAT z korektami za miesiące marzec – grudzień 2007 r. z danymi z raportów fiskalnych okresowych (k. [...] akt adm). Dokumentów tych nie włączono jednak

do akt sprawy i nie wiadomo, w jaki sposób uzyskał je organ skarbowy,

w szczególności, czy znajdowały się one w materiale zabezpieczonym w trakcie przeszukania w dniu [...] grudnia 2010 r. Dodatkowo z adnotacji z [...] lipca 2012 r. wynika, że W. K. złożył w tym dniu w kancelarii UKS w B. wydruki "Rejestr sprzedaży VAT z korektami" od stycznia do grudnia 2007 r. - 12 kart (k. [...]). Także tych dokumentów nie ma w aktach sprawy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że akta sprawy nie zawierają wszystkich dokumentów, na których opierały się organy skarbowe, nadto wyjaśnienia organów wywołują uzasadnione wątpliwości, iż w sprawie zebrano wszystkie dostępne dowody konieczne do jej wyjaśnienia. Należy w związku z tym jednoznacznie ustalić, czy w dokumentach zabezpieczonym w dniu [...] grudnia

2010 r. znajdują się księgi podatkowe i dowody sprzedaży za 2007 r. oraz włączyć do akt sprawy uzyskane dowody. Wymóg ten dotyczy oczywiście również dokumentów, którymi organ dysponował i na które się powoływał, jednak nie włączył ich do materiału dowodowego. Jest to szczególnie istotne w świetle stanowiska prezentowanego w toku postępowania przez stronę skarżącą.

W. P. K., który w 2007 r. faktycznie zajmował się sprawami firmy P.H. E. zeznał, że zapisy na wydruku komputerowym oznakowane jako "P" oznaczają wydanie towaru na podstawie dowodu "przesunięcie magazynowe" – klientom i do własnych punktów sprzedaży. W późniejszym terminie na życzenie klienta wystawiono fakturę lub ewidencjonowano sprzedaż na kasie fiskalnej

po wpłacie gotówki (przesłuchanie z [...] kwietnia 2012 r., k. [...] akt adm.). Skarżąca podtrzymuje to stanowisko w złożonej skardze podając, że sprzedaż była zawsze rejestrowana na kasie fiskalnej, a jedynym błędem było rejestrowanie jej w momencie zapłaty (lub najpóźniej na koniec miesiąca), a nie w chwili wydania towaru (s. [...]). Na tę okoliczność W. P. K. przedłożył Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 6 paragonów (k. [...] akt adm.), mających obejmować sprzedaż zsumowaną na koniec miesiąca.

Aby ustalić, czy i w jakim zakresie wartości ujęte w wykazie - "Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych

od 01.01.2007 do 01.01.2011" oznaczone jako "F" i "P" stanowią sprzedaż i czy zostały uwzględnione w rejestrach sprzedaży za miesiące od marca do grudnia

2007 r. należy zestawić te wartości z danymi wynikającymi z rejestrów sprzedaży oraz dowodami sprzedaży, zarówno fakturami VAT, jak i z paragonami fiskalnymi. Takiego zestawienia organy skarbowe nie dokonały jednak na żadnym etapie sprawy. Ustalenie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami fiskalnymi pozwoli także na zweryfikowanie paragonów przedłożonych przez stronę. Przydatne dane dotyczące zaewidencjonowanej sprzedaży mogą wynikać

z dowodów sprzedaży (faktury VAT, paragony fiskalne), rejestru sprzedaży VAT, ewentualnie okresowych raportów sprzedaży, czy podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. W oparciu o dostępne dokumenty należy wyselekcjonować odpowiednie wartości w celu odniesienia ich do wykazu i przedłożonych paragonów.

Organy tymczasem jako punkt wyjścia podejmowanych ustaleń potraktowały ww. wykaz - "Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych od 01.01.2007 do 01.01.2011". Nie odnosząc tych danych do rejestrów podatkowych i dowodów sprzedaży organy poprzestały porównaniu z nim przedłożonych paragonów. Występujące w tym zakresie rozbieżności kwot ujętych w wykazie i na paragonach, nie wykluczają jednak,

że paragony dokumentują zarejestrowanie na kasie fiskalnej transakcji uwidocznionych na wykazie, zwłaszcza, ze w części przypadków rozbieżności

są niewielkie. Organ winien poddać ocenie wyjaśnienia podatnika, że rozbieżności

te wynikają ze zwrotu towaru lub z obniżenia ceny, jak też, że zapisy w postaci tabeli były prowadzone jedynie dla własnych celów, umożliwiających pogłębienie wiedzy

na temat zawieranych transakcji oraz rozliczeń z kontrahentami.

Niewątpliwe rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży powstaje z chwilą wdania towaru, nie zaś z chwilą otrzymania zapłaty za ten towar. W kontekście dokonania rozliczenia podatku

od towarów i usług istotny jest jednak przede wszystkim fakt zaewidencjonowania sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jeżeli podatnik dokonał takiej rejestracji, a następnie rozliczył z tego tytułu podatek od towarów i usług, nie ma podstaw

do zakwestionowania takiego rozliczenia. Ewentualne uchybienia na gruncie dokonywanej rejestracji mogą być sankcjonowane jedynie przy zastosowaniu przepisów karno-skarbowych. Stąd samo ustalenie, iż w firmie skarżącej wystawiano zbiorcze paragony po dokonaniu zapłaty za towar lub na koniec miesiąca (ale

w odpowiednim okresie rozliczeniowym) nie podważa prawidłowości dokonanego rozliczenia podatkowego.

Na poparcie twierdzenia o nie zaewidencjonowaniu przez skarżącą całości sprzedaży organy wskazują zeznania państwa M. i pracowników skarżącej. Pani A. M., która zajmowała się zaopatrzeniem w firmie kontrahenta skarżącej – T. Handel Transport Produkcja M. J. podała, że w przypadku zakupów w firmie P.H. E. na cele prywatne (wędlina, karma dla psów) otrzymywała wydruk komputerowy o nazwie "paragon", który nie był wydrukiem z kasy fiskalnej. Wskazywała także, że jej ojciec B. D. dokonywał zakupów u skarżącej przez "pod szyldem" firmy jej męża i następnie towar ten sprzedawał, jednak w tym zakresie nie wyjaśniła sposobu dokumentowania wskazanych zakupów (k. [...] akt adm.). Kwestii tej nie wyjaśnił również J. M. (k. [...] akt adm.). Nie ma zatem podstaw, by wykluczyć, że wartości przypisane do firmy T.(tj. 22.605,38 zł) wynikające z wykazu komputerowego były dokumentowane jako sprzedaż paragonami fiskalnymi. Pan W. O. – zatrudniony w firmie P.H. E. w 2007 r. zeznał, że W. K. dokonywał sprzedaży towarów z magazynu odbiorcom indywidualnym na cele prywatne wystawiając dokument zastępczy o nazwie "paragon" i nie wprowadzając tej transakcji do kasy fiskalnej. Zaznaczył, że dotyczyło to zakupów o niskiej wartości (k. [...] akt adm.). Zeznania A. M.

i W. O. są zbieżne odnośnie dokonywania w firmie P.H. E. sprzedaży na cele prywatne odbiorcom indywidualnym dokumentowanej tzw. "paragonami", jak też w tym, że była to sprzedaż niskiej wartości. Dokonując oceny wskazanych zeznań w kontekście pozostałych dowodów organ musi mieć na uwadze także tę ostatnią kwestię, a także fakt nie wyjaśnienia sposobu dokumentowania sprzedaży "na konto" firmy T. Kwestie te zostały natomiast pominięte w analizie przedstawionej w uzasadnieniu decyzji.

Podniesienia wymaga, że ujawniony w sprawie wykaz - "Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych

od 01.01.2007 do 01.01.2011" zawiera m.in. częściowe nazwy i adresy kontrahentów. Z listy tej organ I instancji podjął czynności wyjaśniające jedynie

w stosunku do jednego z nich – T. Handel Transport Produkcja M. J., mimo, że możliwe jest ustalenie także innych podmiotów. Należy zatem rozważyć potrzebę wyjaśnienia kwestii zakupów dokonywanych w firmie P.H. E. przez inne podmioty, w szczególności odnośnie sposobu dokumentowania dokonywanych transakcji.

Nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji organów odnośnie braku możliwości przeprowadzenia dowodu z odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej dostarczonej do siedziby organu I instancji. Zgodnie z § 7 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów

i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), do którego odwołują się organy, zakończenie pracy w trybie fiskalnym prze każdą kasę lub wymiana pamięci fiskalnej kasy wymaga dokonania, z udziałem pracownika urzędu skarbowego, czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy, z której sporządza się protokół według wzoru określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia. Zdaniem Sądu treść tego przepisu nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Jak stanowi art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne

z prawem. W przypadku zaś, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 o.p. Jeżeli zatem w sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej, przeprowadzenie takiego dowodu jest możliwe i dopuszczalne. Przedstawione przez organy uzasadnienie odmowy uwzględnienia wniosku narusza wskazane przepisy. Odrębną kwestią pozostaje konieczność przeprowadzenia takiego dowodu dla wyjaśnienia sprawy. Ocena tej kwestii winna być poprzedzona ustaleniem, czy organ dysponuje lub może uzyskać dokumentację zawierającą dane, które mogą być ujawnione przez odczyt pamięci kasy. Uwagi w tym zakresie zostały już powyżej poczynione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że z pamięci kasy fiskalnej można odtworzyć jedynie zbiorcze raporty dobowe. Odnosząc się

do tej uwagi należy zauważyć, że ewentualnie, w przypadku braku innej dokumentacji także te dane mogą być pomocne w wyjaśnieniu sprawy. Jeżeli podatnik twierdzi, że wystawiał zbiorcze paragony zwykle na koniec miesiąca, można to częściowo zweryfikować także w oparciu o wskazane raporty dobowe.

Stwierdzone naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. musiały skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym orzeczeniu. Przede wszystkim należy podjąć działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w tym zgromadzić pełny materiał dowodowy

i włączyć go do akt sprawy. Powyższe umożliwi ocenę znaczenia zapisów ujętych w zabezpieczonym wykazie komputerowym, w tym twierdzeń przedstawianych w tej kwestii przez skarżącą oraz przedłożonych przez nią paragonów. Trzeba też zaznaczyć, że obowiązki, jakie ciążą w tym zakresie na organach podatkowych nie zwalniają samej strony z wymogu współdziałania w celu wyjaśnienia spornych okoliczności, zwłaszcza odnośnie ustalenia faktów, na które ta strona się powołuje.

O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.