Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2009r. sprawy ze skargi P. P. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/K. Nikodem /-/J. Małecki

W dniu 16 czerwca 2008 r. [A] Spółka z o.o. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 01.09.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie skutków podatkowych związanych z podjętą uchwałą o ratalnej wypłacie dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego przeznaczono do podziału pomiędzy wspólników w formie dywidendy. Dywidenda zostanie wypłacona w ratach, najpóźniej do dnia wskazanego w uchwale.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy wypłata dywidendy zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, na mocy której następuje podział zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego (tj. w ratach, do dnia wskazanego w uchwale), nie skutkuje dla spółki koniecznością rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)"?

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż ratalna wypłata dywidendy wynikająca z uchwały zgromadzenia wspólników, nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii spółki, powyższy przepis może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik otrzyma świadczenie, przy czym będzie ono nieodpłatne. Wnioskodawca wskazuje w tym zakresie na ogólne zasady prawa cywilnego, z których wynika, iż świadczenie, jako element stosunku zobowiązaniowego, może zostać otrzymane jedynie od innego podmiotu. Tym samym, w ocenie spółki, zgromadzenie wspólników - jako jeden z organów spółki, nie będąc uprawnionym majątkowo z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę - określając termin wypłaty dywidendy nie może dokonać na jej rzecz świadczenia w postaci przekazania dywidendy. Spółka wskazuje, iż ustawą rozstrzygającą kwestie wypłaty dywidendy jest Kodeks spółek handlowych. W przypadku spółek z o.o. decydujące znaczenie mają zapisy art. 191 tej ustawy. Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa ta nie określa terminu wypłaty dywidendy. Z tego względu organ dokonujący podziału zysku może dowolnie ustalić termin jego wypłaty na rzecz wspólników, jak również podjąć decyzję o jego ratalnej wypłacie. Jeśli natomiast chodzi o wymagalność roszczenia wspólników o wypłatę dywidendy, to - w opinii wnioskodawcy - decyduje o tym treść uchwały zgromadzenia wspólników. Jeżeli bowiem uchwała zgromadzenia wspólników jednoznacznie wskazuje moment, w którym dywidenda ma zostać najpóźniej wypłacona, to roszczenie wspólników o jej wypłatę staje się wymagalne w tym terminie. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, jeśli wypłata dywidendy nastąpi w terminie określonym w uchwale zgromadzenia wspólników, to zdarzenie to nie skutkuje dla spółki wystąpieniem przysporzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia, określonego w art. 12.ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów w wydanej w dniu 15.09.2008 r. indywidualnej interpretacji Nr [...] nie podzielił stanowiska wnioskującej spółki. W uzasadnieniu wyjaśnia natomiast, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Równocześnie stwierdził, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy nie uzyskują automatycznie roszczenia o wypłatę z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według regulacji Kodeksu spółek handlowych staje się wymagalne dopiero po powzięciu uchwały o podziale zysku albo dniu dywidendy. W związku z powyższym, podkreślono, iż niewypłacenie wspólnikom dywidendy i korzystanie nieodpłatnie przez spółkę ze środków pieniężnych należnych wspólnikom skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Pismem z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów Nr [...] odmówił zmiany powyższej indywidualnej interpretacji.

Spółka z o.o. [A] wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 września 2008 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca zarzuca powyższej interpretacji: naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. . Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zdaniem Spółki, interpretacja będąca przedmiotem skargi została wydana z naruszeniem wskazanego terminu (została doręczona w dniu 18 września 2008 r., czyli dwa dni po upływie terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej). W ocenie skarżącej "wydanie" interpretacji wiąże się nie tylko z samym sporządzeniem interpretacji (wraz z jej podpisaniem i opatrzeniem datą), ale przede wszystkim z jej doręczeniem wnioskodawcy. Samo sporządzenie interpretacji jest tylko jednym z koniecznych etapów procesu wydania interpretacji i nie może być utożsamiany z jej wydaniem.

Skarżąca zarzuca także interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w związku z art. 191 oraz art. 193 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). W uzasadnieniu spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącej w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Dlatego decydujące znaczenie w przypadku ustalenia znaczenia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" ma kontekst językowy tego terminu, a nie ustalone znaczenie w doktrynie prawa cywilnego (czy też na gruncie prawa cywilnego). Spółka wskazuje, iż "otrzymać" to wg Słownika języka polskiego stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze, lub w zamian za coś. Z kolei "nieodpłatnie" to otrzymać coś nieodpłatnie, przekazać cos komuś nieodpłatnie. "Nieodpłatny" to taki, za który się nie płaci. Spółka ponadto podkreśla, że analizując treść art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy nie można ograniczyć się wyłącznie do interpretacji pojęcia "nieodpłatne świadczenie", ale należy dokonać analizy całego pojęcia "otrzymane nieodpłatne świadczenie". "Otrzymanie" to skutek aktywnego, celowego działania przekazującego świadczenie. Musi ono zostać ustalone, ponieważ zaniechanie strony otrzymującej korzyść (dłużnika) nie jest tożsame z działaniem przekazującego tę korzyść (wierzyciela).

Skarżąca ponadto zwraca uwagę, iż zysk jest pojęciem prawa bilansowego, które zostało przeniesione do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jest on rozumiany jako dodatni wynik działalności Spółki w ostatnim roku obrotowym. W ocenie spółki, jako kategoria ekonomiczna, a nie prawna zysk nie może być przedmiotem majątku, ponieważ tym może być co najwyżej egzekwowalne prawo do konkretnych środków pieniężnych. Wspólnicy spółki posiadają jedynie wierzytelność związaną z prawem do otrzymania środków pieniężnych, których źródłem jest wypracowany przez spółkę dochód (czyli zysk w znaczeniu ekonomicznym). Tym samym wspólnicy mają roszczenie o wypłatę środków pieniężnych stanowiących należny im udział w tym dochodzie. Tym samym wspólnicy, którym nie przysługiwało wymagalne roszczenie o wypłatę dywidendy przed dniem określonym w uchwale zgromadzenia wspólników nie mogli przed nadejściem terminu wypłaty zadysponować kwotami zysku, co wyklucza jakiekolwiek świadczenie przez nich na rzecz spółki. Spółka podkreśla, iż na gruncie przepisów Kodeks spółek handlowych do powstania wymagalnego roszczenia o wypłatę dywidendy konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: osiągnięcie przez spółkę zysku, stwierdzenie tej okoliczności w sprawozdaniu finansowym spółki zatwierdzonym przez wspólników, podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników oraz nadejście terminu wypłaty ,jeżeli został wskazany w uchwale.

Minister Finansów (działający w jego imieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych związanych z terminem wydania interpretacji tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy wyjaśnia co następuje:

Stosownie do tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Już analiza powyższej normy prawnej wskazuje na konsekwentne i rozważne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Na szczególną uwagę zasługuje art. 140 § 1 Ordynacji, w którym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl natomiast § 2 zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Stosownie natomiast do art. 14i § 2 interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz. właściwemu organowi kontroli skarbowej.

Organ podatkowy zatem stwierdza, że posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Uzasadnieniem na wyeksponowanie w tym przepisie pojęcia "doręczenia" jest m. in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Otóż procedura zmiany interpretacji realizowana jest w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu, przy tym brak jest odpowiednika przewidzianego dla wszczęć z urzędu postępowań podatkowych ( art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też ustawodawca uznał, iż w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji, gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej.

W dalszej części swej odpowiedzi na skargę organ podnosi, że zgodnie z treścią art. 14d interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Ujęcie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości stosuje się w zaakcentowaną już rozwagę i konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". W kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze jednakże znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które użyto w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów w przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie w/w sytuacji powoduje, że m. in. okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed y upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej mówiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji wpłynął do organu w dniu 16 czerwca 2008 r. W dniu 21 sierpnia 2008 r. wystosowano wezwanie do uzupełnienia wniosku o pełnomocnictwo lub inny dokument upoważniający osoby podpisane we wniosku do reprezentowania spółki. Dnia 01 września 2008 r. (data wpływu) wnioskodawca uzupełnił w/w braki formalne. Natomiast interpretacja indywidualna została wydana w dniu 15 września 2008 r. Tym samym został przez organ podatkowy zachowany termin przewidziany, w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia materialnego prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznani wyjaśnia, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy bowiem rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania). Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 191 § 1 w/w ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym A z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (...). Dzień w którym została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, jest dniem dywidendy, tj. dniem, na który ustala się listę udziałowców uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Zarazem z przepisów art. 193 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych wynika dopuszczalność przesunięcia dnia dywidendy, nie więcej jednak niż do dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku, zgodnie z art. 191 § 1 powołanej ustawy.

W świetle powyższego, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstanie również w sytuacji, gdy zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę o podziale zysku odroczy jednocześnie termin wypłaty dywidendy przysługującej wspólnikom. Wartość tego świadczenia równa będzie odsetkom, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w wysokości pozostawionej Jej do dyspozycji dywidendy Dlatego uznać należy, iż po stronie spółki powstanie przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy wskazuje ponadto na potwierdzające jego interpretację stanowisko sądów polskich. Między innymi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r.(sygn. akt III RN 106/01). W powołanym wyroku SN stwierdzając, że "nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie nieodpłatne świadczenie użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiane z cywilistycznym rozumieniem tego pojęcia", wyraźnie podkreślił, że "kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że wspólnicy świadczyli na rzecz spółki oraz że to spółka otrzymała od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi

wspólnikom kwotami" (Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2007, L. Błystak, B. Dauter, E. Madej. A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2007, s. 274). Potwierdzenie tego stanowiska jest również uchwala siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), w którym stwierdzono, że pojęcie "użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (...)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.. Nr 8 poz.60 ze zm.) - dalej "O.p." , w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., powołanego w zaskarżonej interpretacji jako podstawa działania organu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z paragrafem 6 art. 14b O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji może w drodze rozporządzenia upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji , indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie. W niniejszej sprawie zgodnie z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na pisemny wniosek podatnika, udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Jak stanowi art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 O.p. Z przepisem tym związany jest art. 14o §1 O.p., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - tzw. "milcząca interpretacja".

Konieczność rozważenia w pierwszej kolejności zagadnienia dotyczącego oceny, czy w rozpoznawanej sprawie nie znalazł zastosowania art. 14o § 1 O.p., wynika z bezspornie ustalonego na podstawie akt sprawy faktu doręczenia stanowiska organu zawierającego interpretację po upływie 3 miesięcy od daty złożenia przez podatnika wniosku. Został on złożony w organie w dniu 16 czerwca 2008 r., natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną, opatrzoną przez organ datą 15 września 2008 r., doręczono stronie w dniu 18 września 2008 r. Jednocześnie organ w dniu 21 sierpnia 2008 r. wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie braków formalnych związanych z wykazaniem umocowania do reprezentowania spółki, które uzupełniono dopiero w dniu 1 września 2008 r.

W takim stanie rzeczy dla oceny zachowania terminu wydania zaskarżonej interpretacji kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia "niewydanie interpretacji" użytego przez ustawodawcę w art. 14o § 1 O.p. Według definicji słownikowej synonimem słowa "wydać'" jest określenie: dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m.in.: Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984 r., s.792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc, tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej w odpowiedniej formy jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art. 14o §1 O.p. zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której -pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - to dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14d O.p., przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa w tym przepisie.

Powyższy kierunek wykładni rozważanego przepisu znajduje dodatkowe oparcie przy uwzględnieniu celu ustanowienia tej instytucji prawnej, mającej zapewnić realną ochronę wnioskodawcy występującego o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Druk sejmowy nr 731 -www.orka.sejm.gov.pl): "Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Tego wymagają zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego i zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowanie, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym. Stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowane przez niego decyzje. Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące "wiążących interpretacji prawa podatkowego".

Na wymóg uwzględnienia gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30.10.2006 r., sygn. akt P 36/05 (OTK ZU 2006. nr 9/A, poz.129). Gwarancyjna funkcja interpretacji może być zrealizowana jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o jej udzielenie, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji", gdyż tylko znajomość tych dat da wnioskodawcy możliwość zastosowania się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Funkcja ochronna nie zostałaby zachowana w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem 3-miesięcznego terminu, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia jej po upływie tego terminu -jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Podkreślić należy, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno rodzić nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Gwarancyjna funkcja omawianej tu instytucji prawa podatkowego jest o tyle istotna, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Zatem konieczne jest, w rozważanej sytuacji, "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji: Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji".

W tym stanie rzeczy (mając na uwadze także jednolitość orzecznictwa sądowego) należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art. 14d § 1 O.p. Powyższa wykładnia pojęcia "niewydanie interpretacji" została potwierdzona również w późniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnoszącym się do art. 14 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 01 lipca 2007 r. (por. wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1403/08, z dnia 09 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 664/08, z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 698/08 - Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Jak wyżej wskazano w rozpoznawanej sprawie bezspornie doszło do doręczenia interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi podatnika po upływie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania przez organ, co stanowi naruszenie art. 14d O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ale równocześnie organ podejmował czynności, wymienione w art.139 § 4 O.p.. co powoduje, iż interpretacja została wydana w terminie przewidzianym prawem podatkowym.

Odnośnie naruszenia materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez organ wydający indywidualną interpretację podatkowy Sąd doszedł do przekonania, iż i w tym zakresie wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W swej interpretacji ten organ podatkowy stwierdził, iż niewypłacenie dywidendy po podjęciu uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy skutkuje osiągnięciem przez spółkę przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w wysokości odsetek; jakie spółka musiałaby zapłacić w warunkach rynkowych za pozyskanie kapitału odpowiadającego kwocie niewypłaconych dywidend, do czasu ich wypłat.

Problem, czy przeznaczony do podziału między udziałowców (akcjonariuszy) zysk spółki kapitałowej "zatrzymany" w takiej spółce stanowił dla niej źródło przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci nieodpłatnego świadczenia czy też nie, był wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, a samo orzecznictwo w tym zakresie nie zawsze było jednolite.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale poszerzonego składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 , ONSA i WSA 2006, Nr 6, poz. 153, w której NSA rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne " czy w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jednemu jej wspólnikowi dywidendy oznaczało otrzymanie przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 updop", udzielił pozytywnej odpowiedzi argumentując, że w wypadku uchwały odraczającej termin wypłaty dywidendy korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna. Odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Wspomniana możliwość więc sama przez się stanowi korzyść o konkretnym wymiarze finansowym, a tym samym mieści się w definicji świadczenia nieodpłatnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść spółki nie polega na możliwości obracania pieniędzmi, lecz na tym, że nie musi pozyskiwać z banku oprocentowanej pożyczki w celu zaspokojenia roszczenia wspólników o wypłatę dywidendy.

Należy przy tym wskazać na to, iż już uprzednio w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażony został pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym w uchwale z 16 października 2006 r. podtrzymał taką definicję nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko to wynikało z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowiła podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 ustawy, ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w jej art. 12 ust. 4, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie było wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy, stanowił, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 miało jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie mogło być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

Z samej tezy uchwały z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r. wynika, iż odnosi się ona do stanu prawnego obowiązującego w 2001r. i korzyści, jakie spółka odniosła z tytułu odroczenia terminu wypłaty dywidendy, jednak poglądy w niej wyrażone mają zastosowanie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych występujących w niniejszej sprawie na tle wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp. Co prawda w sprawie II FPS 1/06 problem dotyczył dywidend, do których wspólnik nabył prawo w latach 1997- 1999, tzn. pod rządem Kodeksu handlowego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny powstał po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który wprowadził istotne zmiany jeśli chodzi o zasady wypłacania wspólnikom dywidend. Na gruncie poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, prawo do zysku powstawało z mocy prawa, jeżeli po zakończeniu roku obrotowego spółka dysponowała tzw. czystym zyskiem. Istotne było to, iż warunkiem powstania prawa do dywidendy niebyło podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Sam fakt istnienia nadwyżki finansowej w spółce stanowił podstawę roszczenia o wypłatę przypadającego na danego wspólnika dywidendy. W obecnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych (art. 191 §1) warunkiem wypłaty dywidendy jest powzięcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału. Prawo to materializuje się więc dopiero po z dniem powzięcia rzeczowej uchwały. Jednak – zarówno więc w sprawie o sygnaturze II FPS 1/06 oraz w sprawie niniejszej dywidenda była należna.

Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/K. Nikodem /-/ J. Małecki

LF