Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 239/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 50.000 (pięćdziesiąt tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 239/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej również "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która została oparta na okoliczności stanowiącej podstawę nieważności postępowania. Skarżąca wskazała mianowicie, że zachodzi sytuacja określona w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), gdyż w przedmiotowej sprawie Strona została pozbawiona możności obrony swych praw, poprzez uniemożliwienie przez Sąd pierwszej instancji odniesienia się w toku postępowania do kwestii skuteczności czynności prawnej aportu udziałów P. Sp. z o.o. (dalej: "P.") przez E. do M. Sp. z o.o. (dalej: "M.") w kontekście wyroków sądów cywilnych w sprawie o ustalenie bezskuteczności rozporządzenia udziałami P., która to kwestia nie stanowiła podstawy kwestionowania kosztów uzyskania przychodów w decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Ponadto, autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie::

- naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprzedstawieniu stanu sprawy oraz niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego, przez:

- niewyjaśnienie przyczyn odmowy uznania spornego wydatku na nabycie udziałów P. za koszt podatkowy - Sąd powołał się na argumentację organów obu instancji, choć była ona spójna tylko jeśli chodzi o jej rezultat, w wyniku czego z uzasadnienia nie można jednoznacznie wywieść, czy podstawą odmowy było obejście prawa podatkowego (co było podstawą uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także "DUKS"), czy też niecelowy charakter wydatku z powodu stwierdzenia celu optymalizacyjnego (co było podstawą uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej (dalej także "DIS"), czy też bezskuteczność transakcji zbycia udziałów P. przez Skarżącą do M. (co jest podstawą uzasadnienia rozstrzygnięcia sądowego);

- niedostateczne wyjaśnienie znaczenia wyroków Sądu Okręgowego we Wrocławiu i Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu (dalej także "Wyroki wrocławskie") dla kwalifikacji podatkowej spornego wydatku na nabycie udziałów P. od A. [...] z siedzibą na C. (dalej: "A."),' w tym przede wszystkim: (1) pominięcie kwestii usunięcia przeszkody bezskuteczności zawieszonej (przez uchwałę Rady Nadzorczej z 14 stycznia 2011 r. o zgodzie na zbycie udziałów), (2) pominięcie kwestii związania tymi wyrokami w przedmiotowej sprawie - skoro stroną tych wyroków nie była A., zaś sporne w sprawie jest poniesienie wydatku właśnie na rzecz A., (3) pominięcie wyjaśnienia tych kwestii w kontekście art. 366 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "kpc") i art. 316 § 1 kpc;

- niewyjaśnienie kwestii skuteczności wyroków Trybunału Arbitrażowego w Wiedniu w polskim porządku prawnym;

- przedstawienie motywów rozstrzygnięcia w sposób nieadekwatny do stanu sprawy - Sąd wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób, który sugeruje zgodność ustaleń organów z ustaleniami Sądu, choć były one zasadniczo odmienne; - nie odniesienie się do zarzutu, zgodnie z którym bez dokonanych transakcji pomiędzy Skarżącą, M. a A. nie zostałby osiągnięty przychód w wysokości ustalonej przez organy, co oznacza, że koszty nabycia udziałów P. od A. były kosztami celowymi (zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2017 r.);

- brak wyjaśnienia kwalifikacji spornego wydatku na - gruncie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), będące skutkiem ograniczenia tej kwestii do wyjaśnienia na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 u..p.d.o.p. i polegające na pominięciu oceny celowości poniesienia spornego wydatku;

- nieuwzględnienie art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), zgodnie z którym fakty znane z urzędu nie wymagają dowodu i powinny zostać uwzględnione w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia niezależnie od stopnia aktywności dowodowej strony postępowania podatkowego; kwestia ta jest istotna w zakresie "pierwotnych" wydatków na nabycie lub objęcie udziałów P. przez Skarżącą;

- brak należytego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, przejawiający się w przyjęciu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekający w sprawie związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, pomimo podniesionych przez Skarżącą wad tegoż stanowiska;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 162 p.p.s.a. i art. 193 Konstytucji RP, a także w związku z art. 190 p.p.s.a.; przez nieustosunkowanie się do wniosku Skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu art. 70 § 1 O.p. z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 190 p.p.s.a. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i art. 17 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności;

3) art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a także w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i § 3 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i art. 208 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez wadliwe przyjęcie, że ponownie orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, tj.:

- również wykładnią, która została sformułowana w zakresie początku biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu oraz

- również wykładnią, zgodnie z którą w art. 70 § 3 O.p. jest mowa nie tylko o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego, a także

- wykładnią zdania drugiego artykułu 70 § 3 O.p., w brzmieniu nieobowiązującym w 2006 r.

- tj. w zakresie, w jakim nie została sformułowana przez DIS żadna podstawa kasacyjna ani jej uzasadnienie, a zatem poglądy te zostały wypowiedziane przez NSA jedynie na marginesie uzasadnienia wyroku;

4) art. 365 § 1 kpc w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd kwalifikacji spornego wydatku, która opiera się na treści Wyroków wrocławskich, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dowody (tj. uchwała Rady Nadzorczej P. o zgodzie na zbycie udziałów P.) oraz przedmiot mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, wskazujące, iż Wyroki wrocławskie nie przesądziły o definitywnej bezskuteczności zbycia przez Skarżącą udziałów P. do M.;

5) art. 365 § 1 kpc, w tym również w związku z art. 366 kpc, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu Wyroków wrocławskich za przesądzające kwalifikację spornego wydatku jako niestanowiącego kosztu podatkowego w sytuacji, w której (1) wyroki te nie wiązały w relacji E. - A., (2) w realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie w nim zawarte jest nieadekwatne dla oceny skuteczności zbycia udziałów P. przez Skarżącą do M.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), a także w związku z art. 184 Konstytucji RP, przez niezastosowanie tych przepisów, pomimo iż Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie co do przyczyn odmowy zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego; zamiast zaś uchylić zaskarżoną decyzję, Sąd zastąpił organ w dokonaniu rozstrzygnięcia podatkowego, wykraczając poza kognicję sądu administracyjnego;

7) art. 134 § 2 p.p.s.a., tj. naruszenie zakazu reformationis in peius poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skuteczności czynności prawnych dotyczących udziałów P., pomimo braku takiego zarzutu i ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS;

8) art. 233 § 1 kpc w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz w związku z art. 244 § 1 kpc, przez błędną ocenę dowodu z protokołu z czynności kontrolnych z 1999 r., polegającą na pominięciu danych zawartych w opisie ustaleń faktycznych dokonanych przez kontrolujących (tj. danych, o których mowa w art. 290 § 2 pkt 5 O.p.) i uznaniu ich za niemiarodajne dla ustalenia wielkości "pierwotnych" kosztów nabycia lub objęcie udziałów P.;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194 § 1 O.p., art. 199a §§ 1-3 O.p., przez błędne oddalenie skargi, będące konsekwencją wadliwego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w odniesieniu do kwestii kwalifikacji prawnej spornego wydatku nie doszło do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie ww. przepisów przez organy podatkowe polegało na:

- pominięciu wyjaśnienia okoliczności istotnych dla kwalifikacji spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, tj. przesłanki celowości poniesienia kosztu (naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.) oraz błędnej ocenie dowodów zgromadzonych w tym zakresie (naruszenie art. 191 O.p., w tym w związku z art. 187 § 1 O.p., a także - naruszenie art. 124 O.p.),

- pominięciu oceny skuteczności kwestionowanych czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 199a § 1 i § 2 O.p.,

- niewystąpieniu do sądu powszechnego, pomimo wniosku Skarżącej, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a A. (naruszenie art. 199a § 3 O.p.), czego zasadność dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skoro całkowicie odmiennie od DIS ocenił skuteczność transakcji dotyczących P., a skutkujących spornym wydatkiem, jednak nawet w tej sytuacji nie uznał za konieczne uchylenia decyzji ostatecznej,

- faktycznym zastosowaniu klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, która nie funkcjonowała w polskim prawie podatkowym ani w momencie dokonywania transakcji, ani w momencie orzekania przez organy podatkowe (naruszenie art. 120 O.p., a także art. 247 § 1 pkt 2 O.p.),

- błędnej ocenie oświadczenia członków zarządu Skarżącej i ich wpływu na określenie celu dokonanych transakcji dotyczących udziałów P. do M. i A. (naruszenie art. 191 O.p.),

- pominięciu ustalenia wielkości wydatków "pierwotnie" poniesionych przez Skarżącą na nabycie lub objęcie udziałów P. (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.),

- pominięciu faktów znanych organom z urzędu, stwierdzonych dokumentem urzędowym (naruszenie art. 187 § 3 i art. 194 § 1 O.p.);

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu od uchylenia decyzji w sytuacji, w której stwierdzono zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego;

11) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 120 O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu od stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, w której zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności, gdyż organ podatkowy w istocie zastosował klauzulę ogólną przeciw unikaniu opodatkowania, choć w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie nie było ku temu podstawy prawnej;

- naruszenia prawa materialnego:

12) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu kwestii celowości poniesienia kosztu w kontekście uzyskania od D. wyższego przychodu ze zbycia udziałów P.;

13) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające - po pierwsze - na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatku, który (a) został rzeczywiście poniesiony (b) był celowy, tj. mógł przyczynić się i w rzeczywistości przyczynił się do osiągnięcia przychodów w wysokości ustalonej przez organy podatkowe (c) nie znajduje się w tzw. negatywnym katalogu w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; a także - po drugie - przez nieuwzględnienie "pierwotnych" wydatków na objęcie lub nabycie udziałów P. przez Skarżącą;

14) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz w związku z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że istnieje dodatkowa przesłanka kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. przesłanka, że wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tj. przesłanka związana z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, która nie obowiązywała w polskim systemie w momencie dokonania transakcji);

15) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz w związku z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu z powodu stwierdzenia, iż jego poniesienie związane było z osiągnięciem korzyści podatkowej, choć jest to okoliczność bez znaczenia z punktu widzenia przywołanych przepisów prawa materialnego;

16) art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu kwalifikacji przychodu ze zbycia udziałów jako przychodu roku 2006, choć z ustaleń Sądu wynika, że zbycie udziałów nastąpiło w roku 2005;

17) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku, pomimo że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż bieg tego terminu rozpoczyna się z końcem roku (tj. z upływem dnia 31 grudnia), w którym przypada termin płatności podatku oraz, że w związku z tym termin ten nie biegnie (spoczywa) w okresie pomiędzy terminem płatności podatku, a końcem roku, w którym termin płatności tego podatku przypada, a zatem bieg terminu przedawnienia nie może w tym okresie zostać przerwany; błędna wykładnia art. 70 § 1 O.p. jest również skutkiem niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie uwzględniono zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oraz naruszenia zasady równości wobec prawa;

18) art. 70 § 3 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany przez ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu;

19) art. 70 § 3 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 21 sierpnia 2007 r., przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT za 2006 r., pomimo że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w tym dniu przedawnienie nie rozpoczęło jeszcze swojego biegu.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto wniósł o skierowanie - na podstawie art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o Trybunale Konstytucyjnym - pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 1 O.p. z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem przepis ten - poprzez niejednoznaczne i nieprecyzyjne wskazanie terminu, od którego rozpoczyna bieg przedawnienie zobowiązania podatkowego - narusza zasadę pewności (określoności) prawa i zaufania podatników do organów państwa, istotę prawa własności i nakaz jego ochrony. Przepisy te w obecnym brzmieniu umożliwiają organom podatkowym (a także sądom administracyjnym) dowolne ustalanie początku biegu terminu przedawnienia (przykładowo skrajnie różne w tym zakresie wyroki NSA z tego samego dnia, tj. z 6 grudnia 2016 r., wydane w tym samym składzie sędziowskim w sprawach sygn. akt II FSK 3091/14 i sygn. akt II FSK 3678/14) oraz - w konsekwencji tego - dowolne ustalenie wystąpienia przerw w biegu tego terminu wskutek zdarzeń, które miały miejsce pomiędzy terminem płatności podatku i końcem roku, w którym przypada termin płatności, co dodatkowo narusza zasadę równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oddalenie wniosku o skierowanie pytania prawnego do TK w przedmiocie konstytucyjności art. 70 §1 O.p. oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania prawem przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2017 r. Spółka wskazała, że wyrok z dnia 31 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 239/17 został wydany w warunkach nieważności postępowania.

W dniu 1 grudnia 2017 r. Spółka złożyła pismo będące załącznikiem do protokołu rozprawy.

W dniu 8 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła załącznik uzupełniający do protokołu rozprawy, a także uzupełnienie załącznika do protokołu rozprawy, a w dniu 13 grudnia 2017 r. załącznik uzupełniający do protokołu rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania wymienia § 2 tego artykułu i brane są one przez Naczelny Sąd pod uwagę z urzędu bez względu na to czy skarga kasacyjna zawiera zarzuty w tym względzie czy też nie.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Skarżąca wskazała na wydanie wyroku przez WSA w Warszawie w warunkach nieważności postępowania, zarzucając naruszenie: art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (pkt II skargi kasacyjnej), art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. (w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2017 r.) oraz art. 183 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a (w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2017 r.).

W ocenie NSA, w sprawie doszło do naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 ab initio p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa. Stosownie do treści art. 16 p.p.s.a., sąd orzeka w składzie trzech sędziów (§ 1), a na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego (§ 2), o ile przepisy nie stanowią inaczej. Z kolei, zgodnie z art. 17 § 1 p.p.s.a., wyznaczenie składu orzekającego do rozpoznania sprawy na rozprawie lub na posiedzeniu niejawnym określają regulaminy wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych wydane na podstawie przepisów odrębnej ustawy. Na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) zostało wydane rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1177 - zwane dalej "Regulaminem"). Normuje on w § 22 do § 29 przydział spraw sędziom i wyznaczanie składów orzekających.

Generalną zasadą, wynikającą z § 23 Regulaminu, jest wyznaczanie sędziów przez przewodniczącego wydziału i to tak sędziów sprawozdawców, jak i całego składu orzekającego. Stosownie do § 28 ust. 1 Regulaminu, przewodniczący wydziału orzeczniczego zarządza wyznaczenie składu orzekającego w drodze losowania w sprawie przekazanej sądowi do ponownego rozpoznania, w razie wyłączenia sędziego oraz w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania. W myśl § 29 ust. 1, przewodniczący wydziału orzeczniczego wyznacza niezwłocznie termin przeprowadzenia losowania.

W rozpoznawanej sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14 uchylił wyrok Sądu I instancji, zarządzeniem z dnia 19 stycznia 2017 r. Przewodniczący wydziału wyznaczył termin losowania składu orzekającego na dzień 27 stycznia 2017 r. W wyniku losowania ustalono: sędziego sprawozdawcę Ewę Radziszewską-Krupę oraz sędziów Dominika Gajewskiego i Martę Waksmundzką-Karasińską.

Zarządzeniem z dnia 9 marca 2017 r., wydanym na podstawie § 23 ust.1 ww. Regulaminu postanowiono, bez losowania, zmienić skład orzekający w ten sposób, że ze składu S.WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, s. WSA Dominik Gajewski, s. WSA Ewa Radziszewska-Krupa na skład orzekający: s. WSA Aneta Lemiesz, S.WSA Dominik Gajewski, s. WSA Ewa Radziszewska-Krupa.

W myśl § 29 ust. 5 Regulaminu, w razie konieczności dokonania zmiany w składzie orzekającym w drodze losowania przeprowadza się losowanie uzupełniające, do którego stosuje się przepisy ust. 1–4. Sprzeczność składu sądu orzekającego z przepisami prawa, o czym mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zachodzi zatem w sytuacji, gdy pomimo istnienia prawnego obowiązku wyznaczenia składu orzekającego w drodze losowania na podstawie § 28 ust. 1 Regulaminu, dokonano zmiany w składzie orzekającym w drodze wyznaczenia, a nie losowania składu orzekającego. Z art. 17 § 1 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wynika, że to Regulamin reguluje sposób wyznaczenia składu sądu. W sprawie rozpoznania skargi E. S.A. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, bowiem wyznaczony w sposób naruszający § 29 ust. 5 Regulaminu i tym samym art. 17 § 1 p.p.s.a. Zachodzi zatem przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., która obliguje Sąd do uchylenia powyższego wyroku z urzędu.

Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 1370/14 (publ. CBOSA).

W odniesieniu natomiast do zarzutu sformułowanego w pkt II skargi kasacyjnej i wspierającej go argumentacji należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Skarżąca sytuację pozbawienia możności działania w przedmiotowej sprawie upatruje w przyjęciu za podstawę wyroku własnych i odmiennych ustaleń faktycznych, niż poczynione przez organy podatkowe, zamknięciu rozprawy i uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 113 § 1 p.p.s.a., mimo że wpływ znaczenia wyroków sądów powszechnych dla spawy nie był w ogóle przedmiotem wyjaśnień przed Sądem I instancji i na nie otwarciu rozprawy na nowo, pomimo nierozważenia kwestii bezskuteczności aportu udziałów P. przez Skarżącą.

Przesłanka określona w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., w szczególności zawarte w tym przepisie określenie "pozbawiony możliwości obrony swych praw", nie została w ustawie zdefiniowana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowało się stanowisko, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy na skutek uchybień procesowych sądu nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji. A więc chodzi o realne pozbawienie strony możności obrony swych praw, a nie tylko hipotetyczne. Zawsze więc należy mieć na względzie zarówno statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i wynikający z art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. bezwzględny zakaz pozbawiania strony możności obrony jej praw (por. wyroki NSA z dnia: 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I OSK 549/07; 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2397/10; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II OSK 131/10; 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II OSK 207/13; 11 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2175/12, CBOSA).

Reasumując, ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny, bowiem pod pojęciem pozbawienia możliwości obrony swych praw, należy rozumieć pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej, a nie wad dotyczących treści uzasadnienia wyroku.

W ocenie NSA, nie zasługiwał także na uwzględnienie zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia art. 183 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z § 2 pkt 2 tego artykułu, nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. W ocenie Skarżącej, do pełnomocnictwa z dnia 5 sierpnia 2013 r. udzielonego r. pr. C. P. nie został dołączony dokument potwierdzający umocowanie osoby podpisanej pod pełnomocnictwem do działania za organ podatkowy. Wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej występował samodzielnie, a pełnomocnictwo zostało złożone wraz z pismem, które było pierwszą czynnością pełnomocnika. W konsekwencji, zdaniem Strony, "brak pełnomocnictwa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był również przesłanką braku możliwości nadania skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.... prawidłowego biegu" (pkt 9 pisma z dnia 1 grudnia 2017 r.). Skoro pełnomocnik nie został wezwany do uzupełnienia braku formalnego ani przez Sąd I instancji, jak i NSA, to wszystkie wyroki zostały wydane w warunkach nieważności postępowania.

Po pierwsze, nie można zaakceptować stanowiska Skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z brakiem pełnomocnictwa, skoro sam autor skargi kasacyjnej stwierdza, iż pełnomocnikiem organu jest r. pr. C. P. Po drugie, dla oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z brakiem należytego umocowania pełnomocnika strony należy uwzględnić okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej (a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) został prawidłowo zawiadomiony o terminach rozpraw, zaś występujący w imieniu organu radca prawny potwierdził stanowisko tego organu.

Nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionuje Skarżąca, że występujący w sprawie radca prawny przedłożył przed Sądem pełnomocnictwa ogólne do reprezentowania Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Działania zaś pełnomocnika potraktować można za potwierdzenie przez stronę wcześniej wykonanych przez jej reprezentanta czynności procesowych. Zaznaczyć także należy, że nikt, a więc i Strona wnosząca skargę kasacyjną, nie podważył prawdziwości zapisów zawartych w protokołach rozpraw z tych względów, na żadnym etapie postępowania.

W art. 29 p.p.s.a. określono obowiązek wymienionych w art. 28 tej ustawy podmiotów co do wykazania swojego umocowania dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu. Zauważyć należy, że art. 29 p.p.s.a. nie precyzuje jaki dokument winien przedłożyć podmiot wymieniony w art. 28 p.p.s.a., by wykazać swoje umocowanie. Nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem sądu, któremu przedłożono dokument jest badanie zgodności z prawem i autentyczności dokumentu /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004 r., str. 67/. Jednakże powoływanie się na orzecznictwo sądów powszechnych w zakresie wykładni i zastosowania omawianych wcześniej przepisów nie uwzględnia specyfiki sądownictwa administracyjnego, którego zadaniem jest kontrolowanie organów administracji.

Zdaniem NSA, w sytuacji, w której osoba często występuje przed Sądem w imieniu organu administracji, to okoliczność taką należy oceniać z punktu widzenia przesłanek przewidzianych w art. 106 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powoływania się na nie przez strony. Wskazać należy, że za fakty powszechnie znane uznaje się takie, o których istnieniu każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych. O tym, czy dany fakt ma charakter notoryjny, musi decydować jego obiektywna, a nie subiektywna ocena. Oceny, czy dany fakt spełnia te kryteria w znaczeniu procesowym, dokonuje wyłącznie Sąd. A zatem, Sądowi był znany fakt, że r. pr C. P. - pracownik organu podatkowego jest jego pełnomocnikiem. Umocowanie tego radcy prawnego nie nasuwało żadnych wątpliwości.

Nieważność postępowania w zakresie przesłanki z art. 183 § 2 pkt 4 ab initio p.p.s.a. skutkuje uchyleniem zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bez możliwości odniesienia się do meritum sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 186 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.[pic]