Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -

I.

M. S.A. z siedzibą w Krakowie zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

- ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum,

- momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ramach stanu faktycznego Spółka (dalej także wnioskodawca) wyjaśniła, że z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek kapitałowych polskich oraz zagranicznych (z siedzibą w Czechach oraz na Słowacji). Wierzytelności wnioskodawcy obejmowały m.in. kwoty główne udzielonych pożyczek wraz z kwotami ewentualnych odsetek (naliczonych i nieotrzymanych) oraz w niektórych przypadkach wymagalne roszczenie (wierzytelność) o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki zgodnie z regulacjami KSH. Jednocześnie wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugali z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki.

Wnioskodawca w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystał z instytucji datio in solutum (tj. "świadczenie zamiast wykonania") przewidzianej w art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 121 ze zm.). Aby skorzystać z tej możliwości wnioskodawca zawarł z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonał przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących mu od innych spółek.

Powyższa transakcja ekonomicznie została potraktowana jako rozliczenie zobowiązania ciążącego na wnioskodawcy wobec spółki portugalskiej. W momencie zawarcia umowy o "świadczenie w miejsce wypełnienia" (datio in solutum), wnioskodawca przeniósł na spółkę portugalską wierzytelności przysługujące mu od innych spółek. Kwota przeniesionych wierzytelności odpowiadała przy tym wysokości kwoty zobowiązania wobec spółki portugalskiej. Innymi słowy łączne kwoty były równe w ramach każdego z zobowiązań. W rezultacie czynność ta nie wymagała zarówno po stronie wnioskodawcy, jak i jej dotychczasowych dłużników dodatkowych przepływów pieniężnych. W skutek powyższego wnioskodawca przestał być dłużnikiem portugalskiej spółki oraz wierzycielem spółek polskich i zagranicznych. Ich nowym wierzycielem stała się portugalska spółka. Tym samym ich dotychczasowe zobowiązania pozostaną niezmienione będą dalej istnieć w identycznym kształcie jak uprzednio w stosunku do wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jakiej wysokości i w którym momencie wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przysługujących mu wierzytelności na spółkę portugalską w ramach umowy datio in solutum?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku konieczności rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu z tytułu zawarcia umowy datio in solutum zasadnym będzie ustalenie wartości kosztu uzyskania przychodu korespondującego z tym przychodem.

Kosztem uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem "własnych" wierzytelności z wykorzystaniem umowy datio in solutum powinna być, zdaniem Spółki, wartość nominalna zbywanych wierzytelności. W szczególności, w przypadku wierzytelności "pożyczkowych" kosztem powinna być zarówno część główna pożyczki, jak i część odsetkowa (obejmująca odsetki naliczone do dnia zawarcia umowy datio in solutum). Zdaniem Spółki, w sposób analogiczny do wierzytelności "pożyczkowych" powinna być rozpoznana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przenoszona, wymagalna wierzytelność o zwrot uprzednio wniesionych dopłat. W ramach umowy datio in solutum, przenoszona jest bowiem zarówno wartość nominalna pożyczki, rozumiana jako jej kwota główna wraz z należnymi odsetkami, jak i wymagalna wierzytelność o zwrot dopłat. Potwierdza to treść art. 509§2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w tym w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Spółka wskazała, że w podobnym tonie wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012r. sygn. akt: II FSK 1509/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z 10 września 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1023/14.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do wykładni określenia "koszty poniesione" użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej -u.p.d.o.p.). Przepis ten (zdanie pierwsze) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, dlatego też Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012r. sygn. akt: II FSK 1509/11, iż należy je rozumieć zarówno jako poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponieważ przepisy analizowanej ustawy nie przewidują wymogu powiązania kosztu z aktualnym uszczupleniem środków podatnika, to przez poniesienie należy rozumieć wszelkie czynności prowadzące do zmniejszenia jego aktywów bądź zwiększenia strat.

Wnioskodawca przenosząc wierzytelność w części dotyczącej: kwoty głównej pożyczki, naliczonych do dnia zawarcia umowy datio in solutum odsetek, oraz wymagalnej wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat uszczupla swój majątek o kwotę wspomnianych wierzytelności, tj. nie będzie uprawniony do uzyskania ich w przyszłości. W rezultacie, w opinii Spółki, cała przenoszona wierzytelność na spółkę portugalską powinna być rozpoznana przez wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy, całą wartość przekazywanych do spółki portugalskiej wierzytelności należałoby rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy "datio in solutum" ze spółką portugalską.

W interpretacji indywidualnej z 26 marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy:

- w zakresie ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum – uznał za nieprawidłowe;

- w zakresie ustalenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – uznał za prawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolniła się z długu, a ww. wierzytelności zmieniły właściciela.

Organ zauważył, że w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2015r. znak: [...] wskazano już, iż uregulowanie zobowiązania wobec Spółki portugalskiej w drodze datio in solutum, poprzez przeniesienie na Spółkę portugalską wierzytelności przysługujących wnioskodawcy, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był ujęty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie budzi zatem wątpliwości organu, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek) oraz wartość uprzednio wniesionych do spółek dopłat. Udzielenie pożyczek oraz wniesienie dopłat wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia zawarcia ww. umowy odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ, przytaczając regulacje art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., wskazał, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, Minister Finansów stwierdził, że wydatki związane z odpłatnym zbyciem wierzytelności (kwoty główne pożyczek bez odsetek oraz wniesione dopłaty) jako koszty bezpośrednie wnioskodawca mógł rozpoznać w momencie uzyskania przychodu ze zbycia ww. wierzytelności (w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum). Jednakże jak już wcześniej wskazano nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość odsetek od udzielonych pożyczek.

II.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

-przepisu prawa materialnego tj.:

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię w kontekście zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego, prowadzącą do przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności składających się z udzielonej pożyczki i naliczonych odsetek od tej pożyczki, za odpowiadająca nominalnej wartości całej wierzytelności, jest jedynie cześć stanowiąca główną pożyczki;

-przepisów prawa proceduralnego tj.:

art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji

indywidualnej, opartej na błędnej wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego, art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej Spółki wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stan Spółki zaprezentowane w wniosku o wydanie skarżonej interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że wierzytelność z tytułu umowy pożyczki stanowi prawo majątkowe obejmujące zarówno świadczenie główne, jak i świadczenia uboczne, czyli np. odsetki. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego i ubocznego) oznacza zbycie odsetek należnych od zbywanej wierzytelności, jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 K.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Wierzytelność stanowi zatem prawo majątkowe, które bezsprzecznie obejmuje zarówno świadczenie główne, jak i świadczenia uboczne (czyli np. odsetki). Spółka zwróciła uwagę, że na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji wystąpiła również o wyjaśnienie następującej kwestii: "Czy Wnioskodawca w następstwie przelewu przysługujących mu wierzytelności celem zwolnienia ze zobowiązania (datio in solutum) wobec spółki portugalskiej powinien rozpoznać przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?". Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretacje indywidualną z 26 marca 2015r. znak: [...]. W ww. interpretacji organ podatkowy uznał, że uregulowanie zobowiązania wobec Spółki portugalskiej w drodze datio in solutum, poprzez przeniesienie na Spółkę portugalską wierzytelności przysługujących Spółce, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego w ocenie strony skarżącej przyjęcie, iż koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności obejmuje wyłącznie kwotę udzielonej pożyczki pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że przychodem z nabycia takiej wierzytelności wraz z odsetkami jest cena określona w umowie cesji. Wyłączenie z ceny sprzedaży wierzytelności wartości należnych odsetek (tak jak chciałby organ podatkowy w skarżonej interpretacji) godziłoby w istotę przelewu, jako czynności prawnej określonej przepisami Kodeksu cywilnego.

Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem organu podatkowego, że prawidłowość jego stanowiska tj. uznanie, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki - potwierdza fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodą ujmowania ich w przychodach i kosztach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wierzytelności" czy "odsetek" od udzielonych pożyczek. Ustanawia natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że co do zasady odsetki nie otrzymane jak i odsetki nie zapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Powyższe w ocenie strony skarżącej nie ma jednak wpływu na charakter umowy cesji wierzytelności, gdzie przedmiotem zbycia jest jedno prawo majątkowe (składające się z kwoty głównej wierzytelności wraz z dotychczas naliczonymi odsetkami). Nie można bowiem pomijać faktu, iż wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym również odsetki (a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki). W zakres cesji wchodzi przejście w jej ramach praw ubocznych. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy błędnie zinterpretował brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawężając znaczenia pojęcia "kosztów uniesionych" jedynie do faktycznych wydatków z rachunku bankowego Spółki, a nie traktując jako tenże "koszt poniesiony" zmniejszenia wartości aktywów Spółki. Spółka podkreśliła, że poniesienie wydatku w rozumieniu analizowanego przepisu to zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego definitywnego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (faktycznym wypływem pieniądza). Odmienne rozumowanie "poniesienia" mogłoby prowadzić do sytuacji, w której z możliwości stosowania regulacji 15 ust. 1 u.p.d.o.p. byłoby wyłączone wszelkie wzajemne rozliczenia kontrahentów dokonywane w drodze niepieniężnej.

Zdaniem strony skarżącej pojęcie "poniesienia kosztu" nie wiąże się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z majątku podatnika), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Spółka powołała m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 1998r. sygn. akt: SA/Wr 973/98, z 21 listopada 2012r. sygn. akt: II FSK1509/11, a także wskazała na tezę zawartą w wyroku z 4 stycznia 2005r. sygn. akt: FSK 833/04. Nadto Spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 września 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1023/14.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b§3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c§1 O.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c§2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z 25 lutego 2011r. sygn. akt: II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b§3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem prawny dotyczył tego w jakiej wysokości i w którym momencie wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z tym, że przeniósł przysługujące mu wierzytelności na podmiot portugalski w ramach datio in solutum.

W pierwszej kolejności należało ustosunkować się do wyroku NSA z 21 listopada 2012r. sygn. akt: II FSK 1509/11, bowiem skarżąca spółka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, operując argumentacją zaczerpniętą z tegoż judykatu.

W ocenie WSA w Krakowie, poglądy prawne zawarte w cyt. wyroku NSA nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na stan faktyczny jaki został przedstawiony we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, który nie koresponduje ze stanem faktycznym opisanym w wyroku NSA sygn. akt: II FSK 1509/11. Także problem jurydyczny zarysowany w wyroku NSA jest odmienny od tego jaki powstał w tej sprawie.

Po pierwsze-w sprawie rozpoznawanej przez NSA, w jej warstwie faktycznej, wnioskodawca przytoczył treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że zbywane przez niego wierzytelności nie zostały uprzednio ujęte jako przychód należny, ponieważ co do zasady udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu podatkowego, a jej zwrot nie stanowi przychodu, natomiast odsetki od pożyczki stają się przychodem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w momencie otrzymania. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy powinna być ta część sprzedawanej wierzytelności, która odpowiada wartości uzyskanej ceny. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych przez wnioskodawcę pożyczek nie będzie stanowiła kosztu podatkowego. Wnioskodawca wskazał, że w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności przeniósł je na spółkę X, a tym samym uszczupliła swój majątek o łącznej wartości przysługujących jej wierzytelności (tj. kwot głównych pożyczek oraz naliczonych do dnia sprzedaży odsetek), w konsekwencji czego nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności, stanowi dla niego koszt uzyskania tego przychodu. Zdaniem wnioskodawcy powyższy wniosek wynika m.in. z oceny charakteru umowy sprzedaży wierzytelności, jako umowy wzajemnej, dwustronnie zobowiązującej i odpłatnej. Wnioskodawca podniósł, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz jedynie to, co kosztu tego nie stanowi, tj. strata zrealizowana na zbyciu wierzytelności. Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży przedmiotowych wierzytelności sprzedał swoje prawo dochodzenia tych wierzytelności w wysokości wymienionej w umowie, na którą składają się wierzytelności główne i uboczne wynikające z umów pożyczek. Dlatego, według wnioskodawcy, należy uznać, że w wyniku sprzedaży doszło do uszczuplenia jego majątku zarówno w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności głównych jak i ubocznych przysługujących mu uprzednio (przed dokonaniem sprzedaży) od spółek z Grupy.

W niniejszej sprawie, poddanej osądowi, Spółka M. [...] S.A. nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że poniosła stratę na zbyciu wierzytelności. Podała jedynie, że naliczyła odsetki i ich nie otrzymała a to nie jest równoznaczne z powstaniem straty z tego tytułu.

Po wtóre- Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku wyraźnie wskazał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 21 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 595/09, LEX nr 565648; WSA w Białymstoku z 9 listopada 2011r. sygn. akt: I SA/Bk 331/11, Monitor Podatkowy 2012/1/7; NSA z 22 marca 2011r. sygn. akt: II FSK 1948/09, LEX nr 784875).

Przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z przepisów tych wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Na taką ocenę wpływ ma analiza charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej.

Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487§2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. Zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki.

Jak z powyższego wynika, Naczelny Sąd Administracyjny analizował zbycie wierzytelności w kontekście umowy sprzedaży gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie została zawarta umowa datio in solutum, która nie jest umową sprzedaży.

Co istotne, i co wymaga podkreślenia, w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1851/12 i II FSK 2083/13, które dotyczyły Spółki M. [...] S.A., wyrażono pogląd, że zawarcie umowy datio in solutum, nie stanowi odpłatnego zbycia wierzytelności bowiem nie mamy tu do czynienia z ceną.

Zgodnie z art.453 K.c. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Powyższe zatem oznacza, że stan faktyczny i prawny przedstawiony w wyroku o sygn. akt: II FSK 1509/11 dotyczył odmiennych kwestii od tych, które są w rozpoznawanej sprawie.

Zaakcentowania wymaga również i to, że w momencie zawarcia umowy o "świadczenie w miejsce wypełnienia" (datio in solutum), M. [...] S.A. przeniosła na spółkę portugalską wierzytelności przysługujące jej od innych spółek. Kwota przeniesionych wierzytelności odpowiadała przy tym wysokości kwoty zobowiązania wobec spółki portugalskiej. Łączne kwoty były równe w ramach każdego z zobowiązań. W rezultacie czynność ta nie wymagała zarówno po stronie wnioskodawcy, jak i jej dotychczasowych dłużników dodatkowych przepływów pieniężnych. W skutek powyższego wnioskodawca przestał być dłużnikiem portugalskiej spółki oraz wierzycielem spółek polskich i zagranicznych. Ich nowym wierzycielem stała się portugalska spółka. Tym samym ich dotychczasowe zobowiązania pozostaną niezmienione będą dalej istnieć w identycznym kształcie jak uprzednio w stosunku do wnioskodawcy.

Spółka zaznaczyła, że była zobowiązana do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugali z tytułu zawarcia pożyczki a wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 720§1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, ale nie wzajemną. Umowy pożyczki mogą być odpłatne albo nieodpłatne. Mocą tej umowy pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na pożyczkobiorcę własność określonej ilości pieniędzy zaś pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Termin zwrotu przedmiotu pożyczki może wynikać z umowy lub z właściwości zobowiązania. O ile termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony stosuje się przepis art. 723 k.c. Odpowiedzialność stron za opóźnienie w wykonaniu świadczenia podlega ogólnym regułom (art. 476-486 k.c.). W przypadku, gdy pożyczkobiorca opóźnia się ze zwrotem przedmiotu pożyczki (pieniędzy) pożyczkodawcy jako wierzycielowi przysługuje żądanie odsetek za czas opóźnienia (art. 481 k.c.). Odsetki z tytułu zwłoki nie stanowią o odpłatności umowy pożyczki. W przypadku odpłatności chodzi z reguły o wynagrodzenie otrzymywane z racji stosownego oprocentowania przedmiotu pożyczki. Z wniosku strony skarżącej nie wynika by wymienione w nim odsetki (naliczone i nie otrzymane) stanowiły odsetki zwłoki.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "wierzytelności" czy "odsetek" od udzielonych pożyczek (odsetek zwłoki). Ustanawia natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nie otrzymane jak i odsetki nie zapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania.

Reasumując-do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek) oraz wartość uprzednio wniesionych do spółek dopłat. Udzielenie pożyczek oraz wniesienie dopłat wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia zawarcia ww. umowy odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było prawidłowe.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.