Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 406/14 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 406/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę M. O. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z dnia 27 września 2013 r. w tym samym przedmiocie

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 września 2013 r. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika m. in., że czynności przeprowadzone przez Dyrektora UKS wobec PPHU N. [...] (dalej: PPHU N.) ujawniły, iż ww. podmiot oraz Z. M. P. [...] (dalej: ZMP) były kontrahentami strony w zakresie sprzedaży na jej rzecz usług. Jednakże ustalono, że faktury wystawione przez PPHU N. (w okresie od stycznia do października 2008 r. oraz w grudniu 2008 r.) poświadczały wykonanie usług, których ich wystawca w rzeczywistości nigdy nie zrealizował. W odniesieniu zaś do rzekomej współpracy strony z ZMP (luty 2008 r.) stwierdzono, że współpraca taka nigdy nie miała miejsca. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji wskazał, że do dnia wydania decyzji strona - pomimo kilkukrotnie kierowanych do niej wezwań - nie przedłożyła faktur zakupu towarów i usług, na podstawie których odliczyła w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatek naliczony. Czynności tej nie dokonał też pełnomocnik strony, w posiadaniu którego dokumenty te miały się znajdować. Strona nie uczestniczyła też w sposób czynny w prowadzonym wobec niej postępowaniu, nie współpracowała z organem podatkowym, nie korzystała z przysługujących jej praw. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty podatku naliczonego nie mogą podlegać odliczeniu od podatku należnego z uwagi na brak ich udokumentowania w przewidziany przez ustawodawcę sposób. Strona nie przedłożyła bowiem i tym samym nie wykazała faktu posiadania faktur VAT uprawniających do odliczenia. W odniesieniu zaś do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU N. i ZMP, Dyrektor UKS stwierdził brak prawa do odliczenia również z uwagi na to, że wspomniane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy, decyzją z dnia 28 lutego 2014 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano na fakt podjęcia przez organ odwoławczy czynności zmierzających do pozyskania dokumentacji podatkowej strony za 2008 r. z uwzględnieniem zawartych w odwołaniu informacji co do potencjalnego miejsca przechowywania tej dokumentacji (wystąpienie do D. Sp. z o.o. Sp. k., oraz W. Sp. z o.o. [...]). Działania te nie przyniosły jednakże zamierzonego rezultatu, gdyż D. Sp. z o.o. Sp. k. wyjaśnił, iż taka dokumentacja nigdy nie została przekazana ani jemu, ani też wcześniej jego wspólnikowi (D. Sp. z o.o.), a W. Sp. z o.o. [...] nie posiada dokumentacji podatkowej strony, bowiem wszelkie materiały pierwotnie dostarczone zostały później przez stronę zabrane. Uwzględniając zatem powyższe, jak też pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko Dyrektora UKS co do powodów braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. Podkreślono przy tym, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT oraz wydanych do niej aktów wykonawczych nakładają na podatnika obowiązek wypełnienia szeregu materialnych i formalnych warunków skorzystania z prawa do odliczenia. Podatnik zobowiązany jest m. in. do prawidłowego udokumentowania dokonanych zakupów poprzez posiadanie oryginału lub duplikatu faktury. Organ odwoławczy odniósł się też do kwot podatku należnego zadeklarowanych przez stronę w poszczególnych miesiącach objętych decyzją, wskazując, że z uwagi na brak przedstawienia ewidencji sprzedaży (umożliwiającej zidentyfikowanie nabywców towarów i usług i weryfikację tych czynności), jak też z uwagi na zasadę samoobliczenia podatku, kwoty te na potrzeby dokonanego w decyzji rozliczenia przyjęto w wysokościach określonych przez stronę.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 122, art. 187, art. 123, art. 190, art. 193 § 6, art. 198 § 2, art. 191 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2015 r. skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, wskazując, że jego dokumentacja księgowa została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, a okoliczność ta stanowi przesłankę dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przy czym w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 56 p.p.s.a., ponieważ wniosek o wznowienie postępowania był przedmiotem postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną (decyzja organu z dnia 22 grudnia 2014 r. odmawiająca uchylenia objętej skargą decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2014 r.).

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę uwzględnił. Sąd podzielił wprawdzie stanowisko organów podatkowych co do tego, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego (ustawa o VAT, akty wykonawcze do tej ustawy), jak też prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przesłanką warunkującą dopuszczalność skorzystania przez podatnika z możliwości dokonania odliczenia jest posiadanie w chwili realizacji tego prawa koniecznej dokumentacji, potwierdzającej wysokość dokonywanego odliczenia. Utrata zaś dokumentów w tym zakresie, bez względu na jej przyczyny, obliguje podatnika do podjęcia procedury ich odtworzenia (uzyskania duplikatów). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość brak posiadania przez skarżącego ksiąg podatkowych. Nie kwestionowały zaś (ani tym bardziej nie wykazały), że w dacie dokonywania odliczenia skarżący dysponował fakturami. W ocenie Sądu, poczynione dotychczas ustalenia faktyczne nie czynią jednak zadość wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących realizacji zasady prawdy obiektywnej. Sąd zaznaczył bowiem, że skarżący wskazywał potencjalne podmioty gospodarcze, mogące znajdować się w posiadaniu jego dokumentacji podatkowej za okresy objęte decyzją, co miało wynikać z faktu dokonywanych w obrębie jego przedsiębiorstwa przekształceń (wniesienie całości tego przedsiębiorstwa aportem do D. Sp. z o.o., a następnie do D. Sp. z o.o. Sp. k.). Organ odwoławczy ustalił wprawdzie, że D. Sp. z o.o. Sp. k. nigdy nie była w posiadaniu wspomnianej dokumentacji. Nie zweryfikował jednakże, czy aport przedsiębiorstwa skarżącego do D. Sp. z o.o., dokonany w dniu 16 czerwca 2009 r., obejmował również księgi podatkowe. W tym zakresie Sąd zarzucił brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego - aktu notarialnego dokumentującego ww. czynność, a w dalszej kolejności także z zeznań nabywcy przedsiębiorstwa. Poddano również w wątpliwość zupełność ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy co do okoliczności posiadania przez D. Sp. z o.o. Sp. k. informacji i dokumentów dotyczących relacji skarżącego z W. Sp. z o.o. [...], wytykając brak przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników ww. spółki na okoliczność ustalenia, czy zajmowała się ona prowadzeniem rozliczeń podatkowych skarżącego, a jeśli tak, to w jakich okolicznościach doszło do zabrania przez niego dokumentacji jego przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, jeśli skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych, a ich odnalezienie - po przeprowadzeniu ww. czynności - okazałoby się niemożliwe, a ponadto czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego wykazałyby fikcyjny charakter faktur, to uzasadnione byłoby ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania. Na zakończenie Sąd wskazał także, iż w prowadzonym przez organ odwoławczy odrębnym postępowaniu (w sprawie wznowienia na wniosek strony postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją), ujawniono miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej skarżącego za rok 2008.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na podstawach:

a) z art. 174 pkt 2 p.p.s.a,, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 113, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż decyzja wydana przez organy podatkowe nie była dotknięta żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, iż organy przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. oraz braku oddalenia skargi przez Sąd, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie i wydały odpowiadającą prawu decyzję, stąd też Sąd pierwszej instancji winien w całości oddalić skargę,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe niekompletnie, naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, pominięciu przez Sąd zgromadzonego materiału dowodowego i błędnym przyjęciu stanu faktycznego sprawy, a w tym przyjęciu przez Sąd, iż zebrane dowody są niekompletne, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dochowały należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy, odpowiednio go oceniając, ustaliły prawidłowo stan faktyczny, do którego właściwie zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio go pouczając - zatem Sąd pierwszej instancji winien był oddalić skargę,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, a przeprowadzenie wskazanych w wyroku środków dowodowych jest niewłaściwe, gdyż okoliczności, które miałyby być wykazane, są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi, a w tym przede wszystkim:

▪ błędne przyjęcie przez Sąd, iż niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego na okoliczność, czy aport przedsiębiorstwa obejmował księgi podatkowe skarżącego, a gdyby tak było - dalszych dowodów wskazanych w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy organy podatkowe dokonały szeregu czynności, aby wyjaśnić, gdzie znajdują się księgi podatnika. Zdaniem organu, nie sposób z art. 93 i nast. O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania aportu) wywieść następstwa prawnego między samodzielnie prowadzonym przedsiębiorstwem a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a w związku z tym wniesieniem ksiąg podatkowych osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do tejże spółki,

▪ uznanie przez Sąd za nieprawidłowe stanowiska organu, że materiał dowodowy pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy organy podatkowe zasadnie i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej odstąpiły od dokonania szacowania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy - w świetle przywołanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa - nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 O.p. a contrario. W niniejszej sprawie dowodami pozwalającymi na określenie podatku należnego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości były złożone przez skarżącego deklaracje podatkowe;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 86 § 1 O.p. oraz art. 112 ustawy o VAT, poprzez przerzucenie przez Sąd na organy podatkowe całego obowiązku poszukiwania ksiąg podatkowych i dokumentów podatnika, w sytuacji gdy bezpośrednio z ww. przepisów prawa wynika obowiązek przechowywania odpowiedniej dokumentacji przez podatnika. Nie można zatem, w przypadku jej utraty, przerzucać obowiązku ciążącego na podatniku wyłącznie na organy podatkowe, leżący na organach podatkowych obowiązek dowodzenia nie jest bowiem nieograniczony.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako niemającej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, zatem zaskarżony wyrok należało uchylić.

6.2. Skarga kasacyjna organu opiera się w całości na podstawach dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania i to w stopniu na tyle istotnym, że miało to wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji błędnie dopatrzył się uchybień w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu wyjaśniającym i w rezultacie błędnie uznał, że zgromadzony w wyniku tego postępowania materiał dowodowy jest niekompletny, a w sprawie pozostały niewyjaśnione dotychczas okoliczności faktyczne, co czyni decyzję organu przedwczesną. Z powyższą tezą kasatora należy się zgodzić.

6.3. Zagadnieniem o kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczeniu jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przedstawienia przez skarżącego w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, na ponawiane kilkukrotnie przez organy wezwanie, ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej (w szczególności faktur zakupu, na podstawie których dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) za poszczególne miesiące 2008 r. Ostatecznie skarżący wskazał, że spornej dokumentacji nie posiada. Na tym gruncie doszło także do sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi co do tego, kto - organy czy skarżący - jest obowiązany do poszukiwania ww. dokumentacji. Innymi słowy: czy wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy w sposób nieograniczony, zobowiązując organ do poszukiwania wszelkich dowodów i ustalania wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy, a w rozpoznawanej sprawie również do poszukiwania "zaginionej" dokumentacji podatkowej podatnika? Czy też obowiązek posiadania i przedstawienia na żądanie organu dokumentacji podatkowej spoczywa jednak na podatniku?

W tak zakreślonym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu, nakazując organowi powtórzenie postępowania wyjaśniającego i przeprowadzenie szeregu dowodów, które - w ocenie tego Sądu - mogą przyczynić się do wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych sprawy (tj. pozyskania dokumentacji podatkowej skarżącego).

6.4. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. W niektórych zaś sytuacjach ciężar wykazania istnienia określonych faktów zostaje wprost niejako przerzucony na drugą stronę postępowania - podatnika i zjawisko takie uznaje się za dopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, interpretowanych przy uwzględnieniu określonych regulacji prawa podatkowego materialnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Niejednokrotnie bowiem z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodzenia nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 17 marca 2015 r., II FSK 238/13; 11 października 2016 r., II FSK 2189/14, 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16; CBOSA).

6.5. Taka sytuacja, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zaistniała również w badanym przypadku. Materialnoprawną podstawę sporu zaistniałego w niniejszej sprawie stanowi bowiem to, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi i otrzymanymi przez niego w poszczególnych miesiącach 2008 r. Z art. 86 ust. 2 pkt 1lit a) ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały faktur (lub ich duplikaty). Przepis § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) nakłada zaś wprost na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, a także duplikatów faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych norm, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wyprowadzić wniosek, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów na nim spoczywa ciężar ich odtworzenia.

Co do słuszności przedstawionego poglądu nie ma obecnie wątpliwości w judykaturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11 i I FSK 650/11; 23 października 2014 r., I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., I FSK 2003/14; CBOSA).

W odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zauważyć należy dodatkowo, że skarżący pierwotnie nie powoływał się na brak dokumentacji źródłowej za 2008 r. Przeciwnie, jego pełnomocnik potwierdził expressis verbis fakt jej posiadania (pismo z dnia 10 października 2010 r., k. 20 akt administracyjnych). Konsekwentnie odmawiał jednak jej udostępnienia na potrzeby postępowania kontrolnego z uwagi na występujące, jego zdaniem, przeszkody natury procesowej (brak wszczęcia "kontroli" w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, pisma z dnia: 19 listopada 2012 r., 14 grudnia 2012 r., 25 lutego 2013 r. - karty akt administracyjnych odpowiednio: 35, 127, 247). Niezrozumiałym dla Sądu kasacyjnego jest więc brak uwzględnienia wspomnianej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i nałożenie na ten organ dodatkowych obowiązków procesowych z jej pominięciem. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a.

6.6. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie ciężar procesowy w zakresie wykazania podstaw faktycznych prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2008 r. spoczywał na skarżącym, a nie na organie. Jest to przy tym dopuszczalne (w świetle norm prawa materialnego) odstępstwo od generalnej zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego, wynikającej z art. 122 O.p.

6.7. Odnosząc się zaś szczegółowo do sformułowanych w zaskarżonym wyroku zaleceń dla organu co do dalszego postępowania w sprawie, rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie wskazanych w wyroku środków dowodowych jest niewłaściwe, gdyż okoliczności, które miałyby w ten sposób zostać wykazane, są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi. I tak: kwestie, które miałyby zostać wyjaśnione za pomocą dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników W. Sp. z o.o. [...], w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, wynikają z pisma ww. spółki z dnia 31 stycznia 2014 r. (k. 387 akt administracyjnych). Okoliczność, w jaki sposób D. Sp. z o.o. Sp. k. znalazła się w posiadaniu protokołu przekazania dokumentacji księgowej pomiędzy skarżącym a ww. biurem rachunkowym, nie jest istotna dla sprawy. Jeśli zaś chodzi o dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny dokumentujący czynność wniesienia aportu przez skarżącego do D. Sp. z o.o., zauważyć należy, że przeprowadzenie wskazanego dowodu ujawni tylko to, czy dokumentacja skarżącego była przedmiotem aportu, co nie jest równoznaczne z jej odnalezieniem w wyniku zastosowania ww. środka dowodowego. Dodatkowo zauważyć należy, że akt założycielski D. Sp. z o.o. został podpisany w dniu 16 września 2009 r., podczas gdy, jak już wcześniej wspomniano, w październiku 2012 r. (a więc w okresie późniejszym niż ww. zdarzenie) pełnomocnik skarżącego wprost potwierdzał dysponowanie tymi materiałami.

Jeśli mimo powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jest zdania, że ustalenie zakresu przedmiotowego aportu ma istotne znaczenie dla sprawy w kontekście np. ewentualnego następstwa prawnego. tj. tego, kto - z uwagi na zaistniałe w przedsiębiorstwie skarżącego przekształcenia organizacyjne i majątkowe - jest zobowiązany do przedstawienia poszukiwanej dokumentacji na żądanie organów, powinien przeprowadzić w uzasadnieniu wyroku stosowny wywód prawny w tym zakresie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku wywodu takiego nie zawiera. Powyższe dotyczy również zalecanego przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy przedsiębiorstwa.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że brak możliwości odnalezienia ksiąg podatkowych skarżącego oraz nierzetelność faktur stwierdzona w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów uzasadniają oszacowanie podstawy opodatkowania.

Instytucja szacowania (uregulowana w art. 23 § 1 O.p.) dotyczy ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania jako zasadniczej determinanty wysokości zobowiązania podatkowego. Należy jednakże podkreślić, że w podatku od towarów i usług - z uwagi na specyfikę konstrukcji tego podatku - nie w każdym przypadku wykonywania czynności opodatkowanych podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Podatnik ten ma bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zapłacony na wcześniejszych fazach obrotu, przy czym w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do kwestii podatku naliczonego nie znajduje zastosowania instytucja szacowania. Kwoty podatku naliczonego odliczone w danym okresie rozliczeniowym muszą wynikać bezpośrednio z faktur otrzymanych przez podatnika, w przeciwnym razie nie ma on prawa do odliczenia.

Brak jest również podstaw do ustalenia w rozpatrywanej sprawie w drodze szacowania kwot podatku należnego. Organy podatkowe nie stwierdziły bowiem istnienia jakichkolwiek okoliczności podważających prawidłowość zadeklarowanych przez skarżącego kwot w ww. zakresie.

6.9. Na zakończenie podkreślić należy, że zaakcentowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność odnalezienia przez skarżącego dokumentacji podatkowej za 2008 r. pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Decyzja ostateczna poddana kontroli tego Sądu została bowiem wydana przed tym zdarzeniem.

6.10. Mając na uwadze powyższe - z uwagi na zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a oraz w zw. z art. 23 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.