Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szpitala [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 847/09 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szpitala [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 847/09, mocą którego oddalono skargę Szpitala w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie określenia wysokości dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zobowiązania podatkowego za 2003 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 9 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2009 r. określającą stronie skarżącej wysokość dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.910.232,79 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 486,00 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. organ stwierdził zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 2.548.370,92 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 62.800,00 zł.

Szpital w 2003 r. wykonał świadczenia zdrowotne ponad limit określony kontraktem z NFZ na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia o wartości 2.548.370,92 zł. Wartości tych świadczeń szpital nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych w 2003 r. po stronie przychodów, nie wykazał w rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz nie zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku 2003. Koszty wykonania przedmiotowych świadczeń zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w 2003 r.

Z uwagi na fakt, iż Narodowy Fundusz Zdrowia nie zapłacił szpitalowi za wykonane ponad limity określone umowami świadczenia zdrowotne wykonane w 2003 r., szpital dochodził swych roszczeń z tytułu przedmiotowych świadczeń na drodze postępowania cywilnego. W jego wyniku w dniu 27 grudnia 2007 r. zostało zawarte porozumienie przedsądowe, w którym strony ustaliły, że na całkowite zaspokojenie roszczeń szpitala z tytułu udzielonych w 2003 roku świadczeń zdrowotnych na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia NFZ przeznaczy 1.500.000,00 zł. Następnie w dniu 10 marca 2008 r. na posiedzeniu Sądu Okręgowego w B. I Wydział Cywilny, strony zawarły ugodę sądową, uznając całkowite zaspokojenie roszczeń szpitala przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Przelew środków z NFZ na rachunek bankowy szpitala nastąpił w dniu 20 marca 2008 r. Szpital kwotę 1.500.000,00 zł uznał za przychód podatkowy w 2007 r.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji określił szpitalowi wysokość dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.910.232,79 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 486,00 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż szpital powinien rozliczać się zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc metodą memoriałową, która stanowi wyjątek od zasady ujętej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, iż w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, należy przy odwoływaniu się do tego pojęcia posiłkować się definicją zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego organ stwierdził, iż działalność samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jest działalnością gospodarczą. Ponadto organ stwierdził, również w tym przypadku powołując się na orzecznictwo SN, iż koszt świadczeń wykonanych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia pacjenta obciąża NFZ bez względu na to, czy czynności te podejmowane były w ramach umów z nim zawartych. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej szpital miał względem Narodowego Funduszu Zdrowia roszczenie w kwocie 2.548.370,92 zł, które odpowiada wysokością świadczeniom wykonanym przez szpital w 2003 r. w ramach świadczeń ratujących zdrowie i życie pacjentów. W konsekwencji, zdaniem organu, roszczenie to należy uznać za przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., mimo tego, że środki nie zostały jeszcze faktyczne otrzymane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej określenie wysokości dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z uwagi na uznanie, że przychody osiągane przez podatnika w związku z realizacją obowiązku ustawowego polegającego na udzieleniu świadczeń zdrowotnych nie objętych kontraktem z NFZ w sytuacjach zagrożenia życia i zdrowia, stanowią przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem według metody memoriałowej, tj. w roku, w którym świadczenia te zostały udzielone. W ocenie strony skarżącej przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania ww. świadczeń powstają w dacie otrzymania od NFZ rekompensaty za ich udzielenie, czyli w 2008 r.

Zdaniem strony decyzja narusza również przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż świadczenia zdrowotne udzielone przez szpital w 2003 r. w warunkach zagrożenia życia i zdrowia, nie objęte kontraktem z NFZ, stanowią usługi w rozumieniu tego przepisu.

Strona zarzuciła ponadto organom podatkowym dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności w związku z uznaniem, iż szpital prowadzi działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami była kwestia ustalenia, czy szpital prowadzi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, czy udzielane przez niego świadczenia zdrowotne w 2003 r. na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nieobjęte umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia na rok 2003, stanowią usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji czy dla określenia daty powstania przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych przez podatnika z tego tytułu zastosowanie ma art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, oceny, czy skarżący prowadzi działalność gospodarczą, należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia przez szpital działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bazujące na definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej lub ustawach ją poprzedzających.

Sąd wskazał tu na treść art. 2, art. 1 ust. 1, art. 35b ust. 1 oraz art. 59 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stwierdził, że działalność szpitala w dziedzinie usług medycznych bez wątpienia charakteryzuje się cechami organizacji, planowania i zawodowości, rozumianej jako fachowość, znajomość rzeczy i specjalizacja. Jednocześnie jest to działalność prowadzona na własny rachunek i we własnym imieniu. Oczywiste jest także, że działalność tych zakładów ma charakter powtarzalny i stały.

Dokonując zaś oceny występowania w działalności szpitala przesłanki wskazującej na jej zarobkowy charakter Sąd uznał, że co prawda motywem działalności publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie jest osiąganie zysku, lecz zaspokajanie potrzeb ludności w dziedzinie zdrowia, jednak działalność leczniczą zakładów charakteryzuje dążenie do jej racjonalizacji według założeń rachunku ekonomicznego. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej zawiera jako świadczeniodawca umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Tym samym działalność ta winna być prowadzona według zasad racjonalnego gospodarowania, co, jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jest wystarczającym kryterium dla uznania jej za działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie świadczenia zdrowotne ratujące życie i zdrowie pacjentów wykonane przez szpital ponad limit określony zawartymi umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie.

Następnie Sąd przywołał art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 30 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, które są źródłem bezwzględnego obowiązku lekarzy i zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 38 ust. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej publiczny zakład opieki zdrowotnej nie może obciążać osoby uprawnionej do świadczeń opłatami za ich udzielenie. W konsekwencji obowiązek poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pacjenta uprawnionego z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego obciążał kasę chorych, do której należał pacjent (obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia).

Sąd zauważył, że z powyższymi poglądami koresponduje zachowanie szpitala w niniejszej sprawie, który uznając swoje roszczenia za uzasadnione zwrócił się w celu ich zaspokojenia na drogę sądową, wskazując w pozwie kwotę 2.548.370,92 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 26 stycznia 2004 r.

Mając na uwadze, że działalność szpitala jest działalnością gospodarczą, a z tytułu udzielonych w jej ramach świadczeń zdrowotnych w 2003 r. na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nie objętych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia na ten rok, przysługuje roszczenie o zapłatę, Sąd w pełni zaaprobował stanowisko organów, iż przychody z tej działalności należało kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, tj. jako przychód należny za usługi wykonane w roku 2003.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szpital zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez jego zastosowanie do oceny statusu prawnego skarżącego, mimo że przepisy tej ustawy nie obowiązywały w 2003 r., którego dotyczy stan faktyczny tej sprawy.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) przez jego niezastosowanie do oceny, czy Skarżący w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą.

Szpital zarzucił również naruszenie art. 1 ust. 1, art. 35b ust. 1 i art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wskutek ich niewłaściwego zastosowania przy dokonywaniu oceny prawnej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego oraz art. 8a ust. 1 tej ustawy przez niezastosowanie, a także art. 54 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 60 ust. 2 tej ustawy przez niezastosowanie przy ocenie prawnej statusu Skarżącego.

Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowe przychody osiągane przez podatnika w 2003 r. stanowią przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według metody memoriałowej, tj. w roku, w którym świadczenia zostały udzielone, a nie w dacie otrzymania za nie zapłaty.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu niewłaściwie zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zamiast obowiązujących jeszcze w 2003 r. przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej przekonuje, że regulacja zawarta w ustawie Prawo działalności gospodarczej nie pozwala na zaliczenie zakładów opieki zdrowotnej do podmiotów prowadzących taką działalność, gdyż "trudno zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż prowadzą one działalność w celach zarobkowych, tj. podporządkowaną regułom opłacalności i zysku". Konsekwencją tego będzie niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko strony skarżącej nie jest jednakże poparte szerszą argumentacją prawną, a uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zasadniczo jedynie "życzeniowy" charakter. Rację ma autor skargi kasacyjnej, iż do zakładów opieki zdrowotnej nie można było stosować przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej, jednak nie znaczy to, że działalność tych zakładów nie mogła być – w określonym zakresie – utożsamiana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli bowiem zważyć, iż niebędący jednostką budżetową, samodzielny, publiczny zakład opieki zdrowotnej prowadzi – odpłatnie i na własny rachunek – działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych, istnieją podstawy prawne, aby kwalifikować ją jako działalność gospodarczą. Ustalenie to przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach w odniesieniu do zagadnienia wymiaru podatku od osób prawnych (na co wskazano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 ., sygn. akt II FSK 319/09).

Do tożsamych wniosków doszedł też Naczelny Sąd Administracyjny w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r., Nr 41, poz. 324), stwierdzając m.in., że z samego faktu wyłączenia stosowania ustawy o działalności gospodarczej do zakładów opieki zdrowotnej można już było wyprowadzić wniosek, iż działalność zakładów opieki zdrowotnej, którą ustawa określa jako udzielanie świadczeń zdrowotnych, mogła być działalnością gospodarczą. Była to działalność gospodarcza, choć nie objęta przepisami ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się wówczas do uchwały z dnia 22 września 1995 r. III CZP 115/95/OSNCP 1996 z. 1 poz. 6, gdzie Sąd Najwyższy stwierdził, że "prowadzenie działalności leczniczo-stomatologicznej jest działalnością gospodarczą, gdyż stanowi ono szeroko rozumiane usługi" (uchwała NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 13/01 publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001, sygn. akt FPK 13/01, gdzie przyjęto, iż wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. spełniają publiczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, kwalifikowaną jako usługi. Nie podlegały jedynie wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż z mocy wyłączenia ustawowego (art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) nie stosowało się do tych zakładów przepisów ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. (publ: http://orzeczenia nsa.gov.pl).

Zatem zarówno ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej jak i ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej – charakteryzowała działalność gospodarczą jako profesjonalne usługi. Zasadnie więc stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że działalność szpitala miejskiego w dziedzinie usług medycznych charakteryzuje fachowość, działanie na własny rachunek i we własnym imieniu oraz powtarzalność tych działań jak i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Dokonując zaś oceny występowania w działalności szpitala przesłanki wskazującej na zarobkowy charakter, trafnie wskazał Sąd I instancji, że choć motywem działalności publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie jest osiąganie zysku, lecz zaspokajanie potrzeb ludności w dziedzinie zdrowia, jednak działalność leczniczą zakładów charakteryzuje dążenie do jej racjonalizacji według założeń rachunku ekonomicznego (str. 8 uzasadnienia).

2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji analizując prawidłowość ustalenia przychodu przedmiotowego roku podatkowego (2003) zasadnie wskazał, iż prawidłowo organy podatkowe ustaliły – w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – że na przychód ten składały się nie tylko faktycznie otrzymane pieniądze, ale także kwoty należne, które zostały otrzymane w kolejnych latach podatkowych. Były one bowiem związane z usługami wykonanymi w roku 2003 (podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1658/08, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. W konsekwencji, rozważania Sądu I instancji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (autor skargi kasacyjnej ominął, że Sąd jednak odwołał się też do wcześniejszych regulacji) – nie wpływają na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż najistotniejsza jest aprobująca stanowisko organów podatkowych ocena Sądu I instancji, iż przychody z omawianej działalności należało kwalifikować zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Dodatkowo, za niezrozumiałe uznać należy stanowisko strony skarżącej wskazujące na naruszenie również art. 12 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, gdyż regulacja ta dotyczy faktycznie otrzymanego w danym roku podatkowym przychodu, a nie przychodu należnego (faktycznie nie otrzymanego w danym roku podatkowym) i z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Wobec tego, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).