Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 24 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 roku sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę

Firma A S.A. w Poznaniu wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta P. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l.").

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem jego przeważającej działalności jest produkcja piwa (PKD 11.05). Jest on właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta P., które łącznie składają się na kompleks [...] Browary [...] (dalej: "Browar").

Jednym z obiektów zlokalizowanych na terenie Browaru, wykorzystywanym przez wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest środek trwały o nazwie Zespół silosów [...] szt. z wieżą operacyjną ("Zespół silosów").

Powyższy środek trwały stanowi obiekt budowlany służący za magazyn słodu. Całość położona jest na żelbetowym bloku fundamentowym. Zespół Silosów posiada stalową konstrukcję szkieletową; obudowę obiektu (ściany) stanowi trapezowa blacha fałdowa, zamontowana na ryglach stalowych, mocowana do konstrukcji nośnej. Stropodach zbudowany jest z blachy fałdowej, która posadowiona jest na belkach stalowych. Jednocześnie, wewnątrz (oparte, zawieszone na powyższej konstrukcji szkieletowej) znajduje się [...] silosów słodu o konstrukcji z profili walcowatych. Silosy mają kwadratowy rzut poziomy o wymiarach w osiach 4,0 m x 4,0 m. W pozostałej części znajdują się też m.in. pomosty obsługowo-stalowe, klatka schodowa, winda towarowo-osobowa (wraz ze stalowym szybem) oraz urządzenie do transportu słodu. Zewnętrzna obudowa obiektu (ściany) z blachy trapezowej fałdowej oraz stropodach z blachy fałdowej nie jest jednocześnie "obudową" i "dachem" silosów położonych wewnątrz.

Podstawowe dane techniczne obiektu z dokumentacji budowlanej o nazwie Zespół silosów to:

- Wymiary obiektu to: [...] m x [...] m;

- Wysokość – [...] m;

- Powierzchnia zabudowy wynosi [...] m2;

- Kubatura wynosi [...] m3 (silosy – [...] m3, przestrzeń operacyjna [...] m3).

W uzupełnieniu stanu faktycznego wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że stalowa konstrukcja szkieletowa jest przymocowana do żelbetowego bloku fundamentowego za pomocą śrub (zakotwiona). Z kolei trapezowa blacha fałdowa jest zamontowana na ryglach stalowych, przytwierdzonych - także przy użyciu śrub - do wspomnianej konstrukcji nośnej. Podkreślenia zdaniem wnioskodawcy wymaga fakt, że we współczesnym budownictwie powszechnie stosuje się połączenie za pomocą śrub, a nie tylko jak w dawnym budownictwie, np. w postaci "wbetonowania" konstrukcji nośnej w fundament.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy obiekt o nazwie Zespół silosów [...] szt. z wieżą operacyjną (nr inw. [...] ), należy uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym opodatkować podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 i zawartych w nim wytycznych, a także na kanwie najnowszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (powstałego w oparciu o przedmiotowy wyrok TK) - obiekt o nazwie Zespół silosów winien być traktowany jak budynek, bowiem spełnia on wszystkie kryteria zawarte w uregulowaniach u.p.o.l. do uznania go za budynek - jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle wytycznych w powołanym wyroku TK kwalifikacja potencjalnego obiektu budowlanego (w przypadku wnioskodawcy - obiektu o nazwie Zespół silosów [...] szt. z wieżą operacyjną) dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w pierwszej kolejności rozpoczynać się od ustalenia, czy przedmiotowy obiekt spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b., tj. warunki konieczne dla uznania go za budynek. Powyższe znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. (np. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 2573/16).

Zdaniem wnioskodawcy Zespół silosów:

- jest trwale związany z gruntem oraz posiada fundamenty, bowiem całość umieszczona jest na żelbetowym bloku fundamentowym, z którym trwale połączona jest stalowa konstrukcja szkieletowa;

- jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, bowiem posiada stalową konstrukcję szkieletową, na której opierają się ściany z blachy trapezowej fałdowej, zamontowana na ryglach stalowych, mocowanej do konstrukcji nośnej (ściana budynku nie jest równocześnie "ścianą zbiornika");

- posiada dach, bowiem stropodach całego obiektu zbudowany jest z blachy fałdowej, która posadowiona jest na belkach stalowych i oparty na konstrukcji szkieletowej (dach budynku nie jest równocześnie "dachem zbiornika"). Tym samym, spełnia on wszystkie warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. konieczne dla uznania go za budynek.

Wnioskodawca zaznaczył, że jest świadomy istnienia orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników do kategorii "budowle". Zdaniem wnioskodawcy nie można jednak przenosić konkluzji wywodzących się ze wspomnianej linii orzeczniczej na grunt niniejszej sprawy ze względu na wyraźną odmienność w stanie faktycznym. Fakt, że Zespół silosów posiada "swój" dach oraz "swoje" ściany oparte na stalowej konstrukcji szkieletowej, na której "zawieszone" są z jednej strony (od wewnątrz) same silosy, a z drugiej (od zewnątrz) ściany i dach. Nie jest zatem możliwe rozdzielenie ścian, dachu, konstrukcji stalowej i silosów - tworzą one jedną całość (jeden obiekt budowlany), a w szczególności od strony konstrukcyjnej, co nie zmienia faktu, że Zespół silosów posiada swoje ściany i dach. Wnioskodawca uważa, że Zespół silosów stanowi budynek, ponieważ spełnia wszystkie warunki przedstawione w u.p.o.l. oraz ustawie P.b. do uznania go za budynek. Jednocześnie, przypomnieć należy, że obiekt budowlany, który spełnia przewidziane na gruncie przepisów u.p.o.l. oraz ustawy P.b. warunki do uznania go za budynek nie może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (nie wspominając już, że nie może zostać opodatkowany podwójnie - jako budynek i jako budowla). Ponadto, tylko na marginesie, wnioskodawca podkreśla, iż w takim wypadku nie jest możliwe przekwalifikowanie go dla celów podatku od nieruchomości do kategorii budowli w oparciu o "kryteria dodatkowe", pozaustawowe, nieprzewidziane w przepisach u.p.o.l., takie jak np. jego funkcja czy przeznaczenie.

W uzupełnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał, że sposób przytwierdzenia konstrukcji nośnej do płyty fundamentowej, ścian opisany w stanie faktycznym w świetle najnowszego orzecznictwa sądowo administracyjnego, jednoznacznie spełnia kryterium "trwałego połączenia z gruntem". W ostatnich latach doszło bowiem do ugruntowania linii orzeczniczej i interpretacyjnej, zgodnie z którą przesłanka "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Prezydent Miasta P. w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm. – dalej: "P.b."), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15.

Zdaniem organu w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy Zespół silosów mógłby zostać uznany za budynek, tzn. czy:

1). posiada dach;

2). został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

3). posiada fundamenty;

4). jest trwale związany z gruntem.

Ustawodawca wymaga, by powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie, brak którejkolwiek z nich powoduje, że nie jest możliwe uznanie danego obiektu budowlanego za budynek, a także jeżeli wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Dlatego kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy silos jest budynkiem, czy budowlą. Organ zwrócił uwagę na ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundament i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Tym samym oparcie się wnioskodawcy wyłącznie na elemencie trwałego związania Zespołu silosów z gruntem, wydzielenia Zespołu silosów z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania przez nie fundamentów i dachu jako jedynych przesłanek decydujących o uznaniu Zespołu silosów za budynek, a nie budowlę należy uznać za nieprawidłowe. Organ uznał zatem, że Zespół silosów stanowi element całego systemu produkcyjnego, a zatem skoro Zespół silosów jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaka jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Organ wskazał, że odnośnie silosów zarówno na zboże, jak i cukier w judykaturze wprost przyjmuje się, że silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru, czy też zboża. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, zboża obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje powinny być brane pod uwagę. Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1). jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2). jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a). urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować, jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz

b). urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Podsumowując organ stwierdził, że Zespół silosów stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, ponieważ nie spełnia przesłanek uznania obiektu budowlanego za budynek.

W skardze z [...] kwietnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a). art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez poczynienie przez Prezydenta założeń co do stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, wykraczających poza opis przedstawiony we wniosku o interpretację, a w konsekwencji dokonanie przez Prezydenta oceny w innym stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym niż przedstawiony przez skarżącą;

b). art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie przez Prezydenta własnego uzasadnienia prawnego stanowiska i ograniczenie się w treści interpretacji w zasadzie do przywołania obszernych fragmentów wyroków sądów administracyjnych, które nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na odmienność stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego;

2. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie (potraktowanie) specyficznego obiektu będącego przedmiotem interpretacji, który, jak przyznaje Prezydent, bezspornie spełnia wszystkie ustawowe kryteria budynku (m. in. posiadającego własne ściany i dach) jako typowego zbiornika (budowli);

3. dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że o zakwalifikowaniu obiektu (spełniającego wszystkiego konstytutywne cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ) jako budowli (o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) może decydować fakt, że pełni on funkcję magazynową i jest związany z procesem produkcyjnym.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia opodatkowania - jako budowli - obiektu o nazwie Zespół silosów [...] szt. z powiązaną wieżą operacyjną, w sytuacji gdy skarżąca podnosi, iż obiekt ten stanowi budynek, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organowi, rozpocząć należy od zwrócenia uwagi na istotne dla sprawy pojęcia, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3).

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Wskazać też należy na art. 3 pkt 1 pkt 2, 3 i 9 P.b., z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Skarżąca odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu wymaga ustalenia czy silos jest budynkiem, czy budowlą.

Sąd zauważa, że zagadnienie oceny silosu jako budynku lub budowli było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i to po wydaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z 8 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją. Podnieść zatem należy, że w orzecznictwie NSA w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b P.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, że może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57). Zatem przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go, np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16, Lex 2164395). Dlatego kwestia przeznaczenia i funkcjonalności obiektu ma znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy silos jest budynkiem czy budowlą.

Rozstrzygane w niniejszej sprawie kwestie były także przedmiotem orzekania przez NSA, w sprawie zakończonej wyrokiem z 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni je akceptuje i przyjmuje za własne. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku przyjął, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje należy oceniać. Podnieść też należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10). Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że w załączniku do ustawy P.b., w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy. Zatem przepisy rangi ustawowej jednoznacznie przesądzają o kwalifikacji silosu do zbiorników i odrębnie klasyfikują w stosunku do budynków.

Uwzględniając przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu prawidłowo organ podniósł, że silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Wskazać należy, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 P.b. będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem silos należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

Również w wyroku z dnia 20 maja 2020 r. o sygn. II FSK 175/20 NSA stwierdził, że w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe jak silosy. Skoro więc zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ nie naruszył również przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast zgodnie z § 2 ww. artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W interpretacji wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa dlaczego wydano takie, a nie inne rozstrzygnięcie, sformułowano również prawidłowe uzasadnienie prawne, przez co nie został naruszony art. 14c § 2 O.p. Organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację prawną to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, z uzasadniającą je argumentacją prawną. W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia zarzuty sformułowane w punkcie 1 lit. a) skargi. Skarżąca wskazuje, że organ dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego opisanego we wniosku uznając, że Zespół silosów - pełniący funkcję magazynu słodu - stanowi część instalacji przesyłu i magazynowania zboża. Nie sposób się zgodzić z takim stanowiskiem skarżącej. Słód stanowi bowiem skiełkowane i wysuszone zboże, natomiast magazyn ze swej definicji jest pomieszczeniem służącym do przechowywania surowców, używanych następnie do produkcji.

Niezasadne okazały się również zarzuty ujęte w punkcie 1 lit. b). Przywołane w interpretacji orzecznictwo uzasadnia stanowisko organu, który szczegółowo wyjaśnia, dlaczego przy kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego wziął pod uwagę jego przeznaczenie, wyposażenie i funkcję.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.