Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r. nr IPPP1/443-685/13-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A. P. (dalej zwany "Skarżącym") wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że na podstawie umowy zawartej w dniu 25 lutego 2013 r. zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej (dalej: "Spółka") usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: "Kontrakt menedżerski") w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest krajowy i międzynarodowy kolejowy przewóz towarów oraz prowadzenie kompleksowych usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarowych.

Skarżący zaznaczył, że na podstawie ww. umowy zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie w szczególności następujących zadań: zarządzenie finansami Spółki; prowadzenie spraw związanych z rachunkowością i podatkami; kierowanie pracami analitycznymi i planowanie; gospodarka nieruchomościami, materiałowa i administracja; zakupy i realizacja projektów. Ponadto wskazał, że zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest przestrzegać wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym jest zobowiązany do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego.

Skarżący zwrócił jednocześnie uwagę, że w celu należytego wykonywania obowiązków ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Niego obowiązków, o których mowa powyżej, w każdym przypadku, kiedy odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu.

Skarżący podkreślił, że zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

- w czasie przez siebie wybranym, ale z uwzględnieniem potrzeb Spółki i z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego i niezbędnych dla prawidłowej jego realizacji,

- w wybranym przez siebie miejscu z zastrzeżeniem, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce jego zamieszkania, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Ponadto Kontrakt menedżerski zakłada, iż zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać mu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

Skarżący wskazał, że w zakresie jego odpowiedzialności, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż odpowiada on wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h.") oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Skarżącego.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, zobowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, powstałej w związku z zarządzaniem Spółką. Jednocześnie podniósł, że z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, przysługuje mu wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Niego określonych celów Spółki). Skarżący wskazał, że zarejestrował działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach tej działalności świadczy on, jako Członek Zarządu, usługi na podstawie Kontraktu menedżerskiego. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego zaliczane są przez Skarżącego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący wniósł o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") a tym samym nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Ministra Finansów) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC).

Zwrócił ponadto uwagę, że jest związany ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim i Spółką co do warunków wykonywania czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego i należnego mu wynagrodzenia. W jego ocenie Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez niego jego obowiązków wynikających z ww. umowy. Z zapisów Kontraktu menedżerskiego daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania przez Niego czynności. Ponadto, Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia mu należnego.

Tym samym w ocenie Skarżącego w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka związania stron umowy prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Skarżący odnosząc się do ostatniej z przesłanek warunkujących możliwość uznania usług przez Niego świadczonych za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT czyli określenia w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich wskazał, że zgodnie z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu menedżerskiego ponosiła Spółka.

Skarżący wskazał, ze skoro ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a nim, oznacza to, iż oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Przechodząc do unormowań, zawartych w art. 368 § 1 i 4 oraz art. 372 K.s.h. zaznaczył, że zestawienie ich treści z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie jego odpowiedzialności wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Skarżącego podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Skarżącego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na interpretacje indywidualną wydawaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK) oraz wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11). W jego opinii NSA w sposób jednoznaczny określił, w świetle jakich przepisów (w odniesieniu do członków zarządu) należy dokonywać interpretacji pojęcia "odpowiedzialności wobec osób trzecich" zawartego w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Jego zdaniem zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że powyższy wyrok NSA, znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe jak i w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13, interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2013 r. o nr IPPP2/443-1024/12-4/AO, z 15 listopada 2012 r. o nr IPPP1/443-753/12-4/AW, z 14 listopada 2012 r. o nr IPPP1 /443-734/12-4/EK, z 14 listopada 2012 r. o nr IPPP1/443-741/12-4/EK oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. o nr ITPP1/443-1222/12/DM).

W związku z powyższym Skarżący stanął na stanowisku, że charakter więzów prawnych łączących jego i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, iż Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za jego działania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ po dokonaniu analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT wskazał, że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

- wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia, oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Minister odnosząc się do dwóch pierwszych warunków stwierdził, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. W jego przekonaniu należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Zdaniem organu tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Minister ponadto stanął na stanowisku, że tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Tym samym w jego przekonaniu nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Minister zwrócił przy tym uwagę, ze przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów), który w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W przekonaniu organu z racji tego, że Skarżący ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy, nie można uznać, że relacja łącząca Menadżera ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Jego zdaniem skoro Skarżący wskazał, że Kontrakt menedżerski przewiduje, iż odpowiada on wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających to należy stwierdzić, że ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika ponadto potrzeba samodzielnego ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej przez Menadżera.

Minister zwracając uwagę na stwierdzenie Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro w opinii wydanej dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, który zaznaczył, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy, podkreślił, iż w tym kontekście należy zauważyć, że postanowienia kontraktu menedżerskiego, a także specyfika stosunku łączącego Skarżącego ze Spółką zakładają daleko idącą samodzielność Menedżera w ww. aspektach. W jego ocenie podkreślenia wymaga, że jak wynika bowiem z wniosku Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Skarżącemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, Skarżący każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego. Organ zwrócił ponadto uwagę, że Skarżący świadczy usługi na podstawie Kontraktu menedżerskiego w ramach własnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania.

Reasumując stwierdził, że powyższe okoliczności dają podstawę do twierdzenia, że świadczone przez Skarżącego usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym Skarżący będący podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i winien uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie opodatkować podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział bowiem preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych.

Nadto Minister odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji stwierdził, że choć są to korzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcia, to dotyczą konkretnych spraw. Organ natomiast nie zgadzając się z nimi nie ma bezwzględnego obowiązku uwzględniania ich w kolejnych sprawach. Wskazując natomiast na interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-162/12-2/AK, podniósł, że nie mogła ona stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie, gdyż wydana została na podstawie odmiennego od przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, gdzie kontrakt menedżerski nie przewidywał odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich, a wskazane zostało tylko, że "w zakresie odpowiedzialności stron kontrakt odsyła do ogólnych reguł odpowiedzialności zawartych w Kodeksie spółek handlowych oraz Kodeksie cywilnym". W przekonaniu Ministra wskazana interpretacja nie potwierdza stanowiska Skarżącego w analizowanej sprawie, a przeciwnie - potwierdza ona opinię Organu przedstawioną w niniejszej interpretacji. Podobne stanowisko zajął w odniesieniu do interpretacji nr ITPP1/443-1222/12/DM, w której kontrakt menedżerski nie przewidywał odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich, a jedynie odsyłał do ogólnych reguł odpowiedzialności zawartych w K.s.h. oraz K.c.

Ustosunkowując się natomiast do wyroków o sygn. I FSK 1645/11 oraz I SA/Łd 375/13 stwierdził, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Skarżącego w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki.

Minister Finansów powziął ponadto wątpliwości odnoszące się do zakresu działalności menedżera, będącego również członkiem/prezesem zarządu spółki. W jego ocenie kontrakty menedżerskie mogą w praktyce przewidywać taki zakres zadań menedżera, co do którego nie można jednoznacznie wskazać, że menedżer występuje wyłącznie w charakterze członka zarządu, ale również w charakterze niezależnego usługodawcy, świadczącego na rzecz spółki dodatkowe usługi. Zakres zadań menedżera może w konsekwencji budzić wątpliwości co do tego, czy są to czynności mieszczące się w zakresie zadań członka/prezesa zarządu, o których mowa w przepisach K.s.h.

W opinii Ministra nie w każdym przypadku poprawne jest automatyczne wykluczanie z grona samodzielnych usługodawców (a w konsekwencji podatników VAT) wszystkich menedżerów pełniących jednocześnie funkcję członka zarządu, niezależnie od charakteru i zakresu wykonywanych przez nich zadań. Tym samym za zasadne uznał w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych każdorazowe wnikliwe analizowanie treści zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywanie stosownej kwalifikacji działalności menadżerów na potrzeby VAT.

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, zawartym w interpretacji indywidualnej, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skarżący w skardze z 23 grudnia 2013 r. złożonej na powyższą interpretację, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 – 3 oraz art. 5 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż czynności wykonywane przez Niego na podstawie kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, że jest z tego tytułu podatnikiem VAT;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i art. 14e O.p. poprzez nieodniesienie się w interpretacji do podniesionych we wniosku argumentów na obronę jego stanowiska, w tym w szczególności wynikających z powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że Minister nie uwzględnił w wydanej interpretacji jego argumentów dotyczących braku odpowiedzialności wobec osób trzecich w świetle przepisów K.s.h., uznając, iż nie zasługują one na uwzględnienie, skoro na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich. W ocenie Skarżącego powyższa argumentacja, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż organ dokonał interpretacji przepisów art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w oderwaniu od ogółu przepisów, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do jego sytuacji. Jego zdaniem Minister nie odniósł się do argumentów dotyczących braku jego odpowiedzialności na mocy przepisów K.s.h. uznając, iż sam fakt określenia zakresu odpowiedzialności wobec osób trzecich w umowie cywilnoprawnej powoduje, iż nie zachodzi potrzeba określenia, czy omawiana odpowiedzialność może przybrać rzeczywisty aspekt praktyczny.

Skarżący ponadto podkreślił, że wbrew stwierdzeniu organu, w żadnym wypadku nie jest obciążony ryzykiem gospodarczym związanym z pełnioną funkcją Członka Zarządu Spółki, gdyż decyzje podejmowane przez niego nie znajdują odzwierciedlenia w jego sytuacji ekonomicznej, lecz Spółki. W jego przekonaniu wszelkimi rezultatami działań Członka Zarządu obarczona jest Spółka, wszak jest ona jedynym adresatem potencjalnych roszczeń podmiotów, które poniosły szkodę w wyniku działań zarządu reprezentującego Spółkę.

Za błędny uznał argument Ministra, zgodnie z którym fakt zawarcia przez Niego obowiązkowej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej potwierdza niezależny charakter odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z K.s.h. Podkreślił przy tym, że zapisy umowy ubezpieczenia zawartej przez Niego nie kształtują/determinują zakresu jego odpowiedzialności wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Skarżący odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaznaczył, że organ zaniechał przedstawienia jakichkolwiek argumentów na poparcie własnego stanowiska o nieprawidłowości linii orzecznictwa, której przejawem są m.in. przytoczone we wniosku wyroki. Zdaniem Skarżącego Minister nie przytoczył jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia na odstąpienie od poglądów zawartych w przytoczonych we wniosku wyrokach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 14 b § 1. ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Punktem wyjścia dla rozważań na temat skargi na interpretację indywidualną jest analiza przepisu art. 15 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U.2011.177.1054 ze zmianami, cytowana dalej jako ustawa o VAT). Przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zdaniem Sądu rację ma skarżący, że w jego wypadku doszło do realizacji dyspozycji przepisu art. 15 ust.3 pkt 3) ustawy o VAT, i że nie może być zatem uznany za podatnika VAT.

Skarżący świadczy na rzecz spółki akcyjnej (dalej: "Spółka") usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach tzw. Kontraktu menedżerskiego i jednocześnie pełni funkcji członka zarządu Spółki. Na podstawie ww. umowy zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie w szczególności następujących zadań: zarządzenie finansami Spółki; prowadzenie spraw związanych z rachunkowością i podatkami; kierowanie pracami analitycznymi i planowanie; gospodarka nieruchomościami, materiałowa i administracja; zakupy i realizacja projektów. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest przestrzegać wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym jest zobowiązany do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Skarżący ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków, związanych bezpośrednio z realizacją obowiązków Skarżacego, o których mowa powyżej, w każdym przypadku, kiedy odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu.

Skarżący jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

- w czasie przez siebie wybranym, ale z uwzględnieniem potrzeb Spółki i z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego i niezbędnych dla prawidłowej jego realizacji,

- w wybranym przez siebie miejscu z zastrzeżeniem, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce jego zamieszkania, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Kontrakt menedżerski zakłada, iż Skarżący zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i nie zlecania ich osobom trzecim. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać mu wiążących poleceń, dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego; każdorazowo samodzielnie ustala on przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Skarżący odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h.") oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Skarżącego.

Zdaniem Sądu, literalna wykładnia cytowanych wyżej przepisów art. 15 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na wyczerpanie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki uznania Skarżącego za osobę nie podlegającą podatkowi VAT.

Na poparcie tej tezy należy wskazać, że podobny stan faktyczny był podstawą analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1645/11. Sąd ten uznał w niej, że osoba, będąca członkiem zarządu – menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) - nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Powyższej konstatacji – zdaniem NSA- nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków, co wynika z treści art. 219 § 2 k.s.h., zgodnie z którym rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki, ani fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, powyższe stanowisko NSA ma wprost zastosowanie do sytuacji Skarżącego w sprawie niniejszej. Skarżący również jest członkiem zarządu, związanym ze Spółką kontraktem menadżerskim, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka; działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki.

W sprawie zaistniały zatem przesłanki wyłączenia czynności Skarżącego, wynikających z kontraktu menadżerskiego, z podatku VAT, wymienione w art. 15 ust.1 pkt 3) ustawy o VAT. W kontrakcie menadżerskim zawarto bowiem klauzule, że Skarżący z tytułu wykonania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich ma charakter ograniczony i posiłkowy, różni się od regulacji kodeksu pracy (co do odpowiedzialności pracownika za szkody, wyrządzone z winy umyślnej i nieumyślnej - art.114- 122 k.p.). Zgodnie z kontraktem menadżerskim, skarżący odpowiada za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków; natomiast za szkody wyrządzone z winy umyślnej odpowiada do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (notabene art. 122 k.p. stanowi, że jeżeli pracownik umyślnie wyrządził szkodę, jest obowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości). Również zatem w zakresie odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich Skarżący traktowany jest odmiennie, niż pracownik, którego czynności wykonywane są pod kierownictwem, bez obciążania ryzykiem (za wyjątkami, cytowanymi wyżej), na rzecz i w imieniu zakładu pracy.

Czynności, przedstawione w stanie faktycznym sprawy, nie mogą zostać zaliczone do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust. 1, ze względu na treść art. 15 ust.3 pkt 3) ustawy o VAT, w konsekwencji Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc powyższą konkluzję, wynikającą z wykładni literalnej w.w. przepisów, do sprawy niniejszej, nie może znaleźć zastosowania w sprawie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażone w orzeczeniach w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów), że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych. Skarżący (jako usługodawca) w stanie faktycznym sprawy, ponosi bowiem ryzyko ekonomiczne i ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Stany faktyczne, rozważane przez Trybunał, nie odpowiadają stanowi faktycznemu w sprawie niniejszej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie budzi wątpliwości Sądu zaistnienie przesłanek art. 15 ust.1 pkt3) ustawy o VAT co powoduje, że interpretacja indywidualna została uznana za nieprawidłową, a skarga musiała zostać uwzględniona. Z tej przyczyny Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Podstawą stwierdzenia, że uchylona interpretacja nie może zostać wykonana w całości (punkt 2 sentencji) jest art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (punkt 3 sentencji wyroku).