Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez P. C. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2011 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Interpretacja ta dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie rolnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Współwłaściciel, posiadający udział wynoszący 44/100 części w nieruchomości o powierzchni 30,4211 ha położonej na obrzeżach miasta, zamierza sprzedać cały swój udział na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość jest objęta aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w tymże planie położona jest w strefach: usług, produkcyjno-usługowo-składowej obejmującej wszelką działalność komercyjną oraz terenów obsługi komunikacji (w ww. planie brak jest zapisów o przeznaczeniu rolnym nieruchomości). W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość jest w całości oznaczona jako grunty orne (za wyjątkiem 0,5 ha nieużytku). Nieruchomość nie jest zabudowana. Dotychczasowi współwłaściciele z tytułu posiadania nieruchomości uiszczają od dnia jej nabycia podatek rolny i nie prowadzą na gruncie działalności komercyjnej innej niż działalność rolnicza.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy sprzedaż opisanego we wniosku udziału w nieruchomości podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, czy będzie z tego podatku zwolniona na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy nieruchomość, w której zbywany ma być udział, stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zbycie udziału 44/100 nie zmienia charakteru prawnego zbywanych gruntów (nadal jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym). Przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ma wpływu na zwolnienie z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dla jego zastosowania wystarczy, gdy zbywana nieruchomość (udział w nieruchomości) stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - tj. obszar gruntów sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż udziału w nieruchomości jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych (w części dotyczącej sprzedaży użytków rolnych) na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dnia 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust 1, w tym wymienione w pkt. 1 lit. a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1).

Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawka podatku w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, wynosi 2% - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. przepisu notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Nie zawsze jednak dokonanie czynności wskazanej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powoduje obowiązek zapłaty podatku. W art. 9 przewidziano bowiem możliwość zwolnienia z opodatkowania niektórych czynności cywilnoprawnych. W myśl pkt 2 lit. a) powołanego przepisu zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż dla skuteczności zwolnienia musi wystąpić

jedna z poniższych okoliczności:

1) przenoszona nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne, bądź

2) przenoszona nieruchomość nie musi być gospodarstwem rolnym, jednak w połączeniu z nieruchomością nabywcy (np. wskutek osiągnięcia norm obszarowych) możliwe będzie utworzenie gospodarstwa rolnego, bądź

3) przenoszona nieruchomość niebędąca gospodarstwem rolnym zostanie włączona do gospodarstwa rolnego nabywcy.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że jedynie spełnienie kryteriów, o których mowa w tym przepisie, daje podstawę do zwolnienia umowy sprzedaży nieruchomości lub ich części z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki rolne dzielą się na: ) 1. grunty orne,

2.sady,

3.łąki trwałe,

4.pastwiska trwałe,

5.grunty rolne zabudowane,

6.grunty pod stawami,

7.rowy.

Jak wskazał organ, w postanowieniach art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłano do definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym, która ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów rolnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego. Istotne jest natomiast to, że dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem czynności cywilnoprawnej musi być gospodarstwo rolne, a w sytuacji gdy nieruchomość, własność której jest przenoszona, nie jest gospodarstwem rolnym musi takie gospodarstwo utworzyć lub zostać włączona do gospodarstwa nabywcy.

Zatem, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest udział w gospodarstwie rolnym jego nabycie nie uprawnia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do zastosowania analizowanego zwolnienia. Inne rozumienie prowadziłoby do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 ustawy. Zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Zgodnie bowiem z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia językowa jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (oraz stanowiska) wynika, że współwłaściciel, posiadający udział wynoszący 44/100 części nieruchomości o powierzchni 30,4211 ha, stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i położonej na obrzeżach miasta, zamierza sprzedać cały swój udział na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość jest objęta aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w tymże planie położona jest w strefach: usług, produkcyjno-usługowo-składowej obejmującej wszelką działalność komercyjną oraz terenów obsługi komunikacji (w planie tym brak jest zapisów o przeznaczeniu rolnym nieruchomości). W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość jest w całości oznaczona jako grunty orne (za wyjątkiem 0,5 ha nieużytku). Nieruchomość nie jest zabudowana. Dotychczasowi współwłaściciele z tytułu posiadania nieruchomości uiszczają od dnia jej nabycia podatek rolny i nie prowadzą na gruncie działalności komercyjnej innej niż działalność rolnicza. Tym samym, zamierzona sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej, nie będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa wart. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji będzie opodatkowana 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa żądając zmiany wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na to wezwanie upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

* art. 9 pkt 2 lit a), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

* art. 1, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym

* § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001 r. Nr 38, poz. 454).

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o

zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi P. C., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podkreślił, że na tle przepisów, których naruszenia zarzuca organowi interpretacyjnemu, zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W opinii skarżącego, z analizy przedmiotowego przepisu wynika, że bez wpływu na prawo do zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu. Oznacza to, że ocena warunków czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w momencie zawarcia czynności prawnej, ta ocena jest dokonywana w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jedyną ustawa podatkową, która odwołuje się definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. W związku z tym przywołał zapadłe na tle art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności wyrok z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 755/08, w którym stwierdzono, że wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów przytoczonej ustawy, należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych.

Jak wskazał skarżący, w świetle przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, WSA w Lublinie i NSA - akcentując przy tym analogiczne odesłanie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustawy o podatku rolnym - zajęły stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w przepisach prawa jest mowa o własności, należy przez to rozumieć także współwłasność. Tak więc, w sytuacji, gdy nie istnieje przepis wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność, przez grunty stanowiące własność danej osoby należy rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność.

Pogląd ten ma - zdaniem Sądów - swoje uzasadnienie w przepisie art. 195 Kodeksu cywilnego. Współwłasność nie jest bowiem instytucją samodzielną lecz odmianą własności, co oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (posiadający de facto prawo do całości rzeczy) nie może być traktowany gorzej niż właściciel - wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2090/99 i z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 692/06 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt SA/Lu 209/11.

Końcowo, skarżący wskazał, że stanowisko wynikające z cytowanych wyroków sądów administracyjnych jest również aprobowane przez doktrynę prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm. - dalej "O.p" ) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek i ograniczona jest do udzielenia odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie lub pytania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Natomiast gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, Lex nr 332325 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, nie publ.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (oraz stanowiska) wynika, że współwłaściciel, posiadający udział wynoszący 44/100 części nieruchomości o powierzchni 30,4211 ha, stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i położonej na obrzeżach miasta, zamierza sprzedać cały swój udział na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość jest objęta aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w tymże planie położona jest w strefach: usług, produkcyjno-usługowo-składowej obejmującej wszelką działalność komercyjną oraz terenów obsługi komunikacji (w planie tym brak jest zapisów o przeznaczeniu rolnym nieruchomości). W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość jest w całości oznaczona jako grunty orne (za wyjątkiem 0,5 ha nieużytku). Nieruchomość ta nie jest zabudowana. Dotychczasowi współwłaściciele z tytułu posiadania nieruchomości uiszczają od dnia jej nabycia podatek rolny i nie prowadzą na gruncie działalności komercyjnej innej niż działalność rolnicza.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów art. 9 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz.U.z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej: u.p.c.c. ) w związku z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( t.j. Dz. U.z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm. - dalej: u.o.p.r. ) definiującymi pojęcie gospodarstwa rolnego, a w rzeczy samej udzielenie odpowiedzi na pytanie podatnika, czy zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem umowy sprzedaży będzie udział w gospodarstwie rolnym.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 2 ust. 1 u.o.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W przepisie art. 1 ustawy o podatku rolnym określono zakres przedmiotowy ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przy czym stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ), użytki rolne dzielą się między innymi na grunty orne oznaczone symbolem - R.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne (jak w rozpoznawanej sprawie), a przekraczającego powierzchnię 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, spełnia warunki zwolnienia podatkowego.

W kontekście regulacji art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie w trzech przypadkach, tj. jeżeli:

- w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Jak trafnie wskazał skarżący omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy nabywany grunt, w chwili sprzedaży, będzie stanowił gospodarstwo rolne lub utworzy takie gospodarstwo, wreszcie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Najistotniejsze jest zatem to, by w chwili sprzedaży nieruchomości zostały spełnione omówione powyżej warunki. Późniejsza zmiana przeznaczenia gruntu nie skutkuje bowiem pozbawieniem prawa do zwolnienia od podatku.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przytoczone wyżej przepisy, przy ustalaniu istnienia zwolnienia podatkowego, wykluczają znaczenie rodzaju podatku, jaki był płacony przed lub po nabyciu gruntu. Nie ma także znaczenia zamiar, jaki będzie towarzyszył nabywcy, dotyczący wykorzystywania gruntu w przyszłości, po nabyciu. Jedynie miarodajny moment, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego, to chwila nabywania gruntu. Nie ma też znaczenia, brak jakiekolwiek oświadczenia nabywcy gruntu o przeznaczeniu nabywanego gruntu czy też oświadczenia podkreślającego status właściciela gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.o.p.r. (posiadanie takiego gospodarstwa), czy też dysponowanie obszarem gruntu sklasyfikowanym w ewidencji pod symbolem R. Nieistotne jest także to, czy nabywca faktycznie prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.o.p.r. Te wszystkie wymienione okoliczności nie mogą być uwzględniane przy stosowaniu zwolnienia podatkowego z uwagi na literalne brzmienie przywoływanych dotychczas przepisów. Owszem - postawić można pytanie o ratio legis istniejących przepisów, zaś na tle tego pytania uzasadnione wydawać się mogą wątpliwości, czy w systemie prawa podatkowego w omawianym zakresie nie pojawiła się luka aksjologiczna. Niemniej wykładnia celowościowa, nie może przeważać nad literalnym rozumieniem prawa podatkowego. Przedkładanie wykładni teleologicznej nad językową sprawia bowiem, że taka interpretacja przepisów staje się interpretacją contra legem. Warto także wskazać, że analogiczne tezy w kwestii zakresu stosowania zwolnienia podatkowego są obecne w piśmiennictwie podatkowym.

W pierwszym Komentarzu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Prawo podatkowe Zeszyt 80, Praca zbiorowa pod redakcją naukową prof. Witolda Modzelewskiego autorzy: Monika Derejko - Kotowska, Ireneusz Krawczyk, Jarosław Kuźba, Maciej Kurasz - Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001 wskazano, że "w art. 9 pkt 2 lit a) ustanowione zostały trzy alternatywne warunki, uzależniające możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Pierwszy z nich należy uznać za spełniony, jeżeli w chwili dojścia do skutku jakiejkolwiek z ww. umów nieruchomość będąca przedmiotem obrotu jest gospodarstwem rolnym. W takim przypadku nie ma znaczenia, czy po nabyciu będzie ona wykorzystana na cele rolne lub inne. Dotrzymanie drugiego warunku nastąpi wówczas, gdy zbywana nieruchomość utworzy - zgodnie z oświadczeniem nabywcy - gospodarstwo rolne wraz z nieruchomością, której nabywca jest już właścicielem. Natomiast o spełnieniu trzeciego warunku świadczyć będzie wejście nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Użyte przez ustawodawcę terminy "wejdzie" i "utworzy" wskazują na konieczność powstania na bazie nieruchomości gospodarstwa rolnego bądź zmiany jego struktury obszarowej." W powyższym opracowaniu wskazano także jakie były okoliczności braku odesłania w przepisie art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. do sposobu wykorzystywania nabywanego gruntu na cele rolnicze. Komentatorzy uznali, że brak takiego warunku wynikał z faktu, iż w przekazanym do Sejmu 24 października 2000 r. rządowym projekcie nowelizacji powołanej art. 1 ust. 2 u.o.p.r. nadano następujące brzmienie "Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej obszar użytków rolnych, rowów melioracyjnych, gruntów pod stawami oraz gruntów pod zabudowaniami związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3". Uzasadniając proponowaną zmianę, mającą wejść w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., stwierdzono co następuje: "W art. 1 zmieniono definicję gospodarstwa rolnego poprzez dodanie wymogu wykorzystywania gruntów gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej".

Obecnie za gospodarstwo rolne, dla celów podatku rolnego, uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczających 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Podstawowym kryterium uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest zatem ich powierzchnia, a nie sposób wykorzystywania. Jedynie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym - są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe rozważania i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, której istotą jest udzielenie prawidłowej odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie, w pierwszej kolejności należy wskazać na funkcjonujący zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa pogląd, że w ustawie o podatku rolnym - w kontekście definiowania gospodarstwa rolnego - mowa jest o gruntach stanowiących własność danej osoby, ale należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2090/99, POP 2002, z. 5, poz. 139 ), zgodnie z którą "współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności, o czym stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, a to oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. W przeciwnym razie obowiązywałby przepis wyraźnie wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność. Wbrew stanowisku organów orzekających za taki przepis nie można jednak uznać art. 1 ust. 3 ustawy o podatku rolnym. Skoro zaś działka, której sprawa dotyczy, w granicach udziału skarżącego w jej współwłasności, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu cyt. art. 1 ust. 2) skarżącego - podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatek od nieruchomości wchodzić może w rachubę jedynie wówczas, gdy ustalenia faktyczne potwierdzą, że grunty stanowiące własność i współwłasność skarżącego mają łącznie powierzchnię mniejszą niż wymagana do celów podatku rolnego. Na tego rodzaju podstawie kwestionowanych decyzji jednakże nie wydano"

( por. także: Z. Ofiarski, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - LEX dla Sędziego i Prokuratora 14/2012 ).

Wprawdzie redakcja art. 1 od dnia 1 stycznia 2003 r. uległa zmianie, niemniej jednak sens wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny także w kontekście nowego brzmienia art. 1 i 2 u.o.p.r.

Ustawa o podatku od czynności prawnych nie jest jedyną ustawą podatkową, która odwołuje się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. I tak, stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( tj. Dz. U. Z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. ) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z kolei art. 2 ust.4 tej ustawy zawiera analogiczne, jak w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. W kontekście powyższego można w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08 ( opubl. w: LEX Polonica nr 2098995 ), który wprawdzie odnosi się do wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.o.p.d.f., niemniej jednak odpowiada na pytanie podatnika. Otóż, w wyroku tym NSA analizując art. 2 ust.1 u.o.p.r. stwierdził, że: "z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna - na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów u.p.r., należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych.". Odwołując się do powyższego poglądu, który skład rozpoznający sprawę w pełni podziela, także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w prawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 209/11 podkreślił, że "skoro w art. 2 ust. 4 u.o.p.d.f. znajduje się analogiczne, jak w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. odesłanie do rozumienia pojęcia gospodarstwa rolnego według przepisów o podatku rolnym, to ( ... ) w sytuacji, gdy nie istnieje przepis wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność, przez grunty stanowiące własność danej osoby należy rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność". Jak trafnie zauważono w tym wyroku, zgodnie z treścią art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może niepodzielnie przysługiwać kilku osobom ( współwłasność ). Współwłasność nie jest bowiem instytucją samodzielną lecz odmianą własności, co oznacza, że wszędzie tam, gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć współwłasność, chyba, że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 2 ust. 1 u.o.p.r. jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (... ) nie może być traktowany gorzej niż właściciel, na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 692/06 "

Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez P. C. we wniosku o udzielenie interpretacji była nieprawidłowa i doprowadziła do wadliwej konkluzji, że jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest udział w gospodarstwie rolnym, jego nabycie ( w pytaniu mowa jest o sprzedaży ) nie uprawnia na gruncie u.p.c.c. do zastosowania analizowanego zwolnienia. Wbrew bowiem tej konkluzji właściwa wykładnia takich pojęć jak: własność lub współwłasność, co do której organ w ogóle nie przedstawił żadnej argumentacji, nie prowadzi do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 lit. a ) u.p.c.c., a wręcz odwrotnie: do wykładni zgodnej z wolą ustawodawcy i co więcej, wynikającej z powszechnie obowiązujących przepisów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, dokonując interpretacji przepisów prawa zgodnie z pytaniem skarżącego w kontekście przedstawionego przez podatnika tak: stanu faktycznego jak i jego stanowiska.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I i I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 1 tej ustawy.