Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1732/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r., sprawy ze skarg "B" S.A. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 sierpnia 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. - skargi oddala -

I. Postępowanie przed organami.

1. W dniu 5 września 2008r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne "B" S.A. (następcę prawnego "L" Sp. z o.o.) z siedzibą w B. – zwanej dalej "stroną skarżącą", a następnie w ramach tegoż postępowania została w dniu 10 września 2008r. wszczęta kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli z dnia 30 kwietnia 2009r. Postępowanie kontrolne jak i kontrola podatkowa dotyczyły prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006r.

2. W wyniku poczynionych ustaleń faktycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 29 kwietnia 2010r. dwanaście kolejnych decyzji od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące roku 2006.

3. W ww. decyzjach organ opierając się na treści naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) wskazał, że wbrew temu przepisowi strona skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez przez J.G. działającego pod firmą "D" z siedzibą w L. (faktury zostały szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji) nie dokumentujących jednak rzeczywistych transakcji.

4. Organ oparł swoje ustalenia na przeprowadzonych czynnościach dowodowych w postaci analizy ksiąg i dokumentów księgowych (stwierdzono przy tym nierzetelność ksiąg strony skarżącej w części zakwestionowanych ww. wydatków), przesłuchań świadków, analizy prawomocnego wyroku karnego skazującego J.G., oraz materiałów pochodzących z akt innych postępowań karnych i kontrolnych.

5. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotem działalności strony skarżącej był przetop złomu cynku i ołowiu w sztabki i bloki. W tym celu skupowano złom tych metali. Na podstawie zeznań pracowników strony skarżącej organ opisał obowiązujące procedury przyjmowania skupowanego złomu. Skup odbywać miał się w ten sposób, że przywożony złom był ważony, a magazynier (R.K. lub podlegli mu pracownicy) wystawiał dokument Pz. Jednej dostawie odpowiadał jeden dokument Pz, przy czym samochody przywożące złom miały czasem przyczepkę; stąd w tych przypadkach dokument Pz obejmował ładunek samochodu z przyczepką. Dodatkowo prowadzono zeszyt przyjęć złomu gdzie wpisywano datę dostawy, dane dostawcy, rodzaj złomu, nr rejestracyjny i markę samochodu. R.K. zeznał przy tym (protokół z dnia 24 lutego 2009r.), że wymagał, aby kierowca, który sam mówił z jakiej jest firmy, podpisał dokument PZ. Świadek zeznał również, że początkowo prosił o okazanie dowodu osobistego, a potem już kojarzył te osoby z twarzy. Dokument Pz przekazywany był do biura – księgowej, I. D., która sprawdzała pod kątem formalnym ilość towaru i kwoty, odbierała fakturę, potwierdzając jej odbiór. Czasami dokument Pz odbierał kierowca, a faktura przychodziła później pocztą. W przypadku płatności gotówkowych to księgowa wypłacała pieniądze i wypisywała dokumenty Kw. Organ kontroli skarbowej przytoczył również zeznania ówczesnego prezesa Zarządu M.S., który twierdził, że nie żądano dowodów osobistych od osób odbierających gotówkę oraz księgowej I. D. zeznającej, że osoby odbierające gotówkę przedstawiały fakturę i legitymowały się dowodem osobistym. Natomiast księgowa A. J. zeznała, że nie weryfikowała tożsamości osób przedstawiających fakturę.

6. Dodatkowo organ opisał ustalenia dotyczące J.G. oparte na dokumentacji dotyczącej jego działalności,, w tym dokumentów dotyczących kontroli jego rozliczeń podatkowych. Organ wskazał, że J.G. zarejestrował swoją działalność w dniu 5 lipca 2005r. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Działalność ta została wykreślona z ewidencji w dniu 28 grudnia 2008r. na skutek prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego V Wydziału Gospodarczego Sekcja do spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 11 grudnia 2008r. w związku z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej na okres siedmiu lat z uwagi na nieuiszczanie należności publicznoprawnych. Organ wskazał również, że z materiałów dotyczących kontroli i decyzji podatkowych dotyczących samego J.G. wynikało, że faktycznie nie mógł on dokonywać sprzedaży złomu na rzecz strony skarżącej. Organ przywołał na dowód powyższych twierdzeń ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy w L., z których wynikało, że jedyny dostawca J.G.- J,J, "J" nie prowadził w latach 2005 i 2006 działalności gospodarczej, przebywając najprawdopodobniej od 2005r. za granicą. Organ przywołał również zeznania J.G., który (zmieniając swoje poprzednie zeznania) przyznał, że faktury na zakup złomu otrzymywał od nieznanego mężczyzny, a niektóre z nich podpisywał. Z ustaleń Urzędu Skarbowego w L. (w tym wydanych decyzji) wynikało, że J.G. dokonywał odliczeń podatku naliczonego w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług w oparciu o faktury, które w rzeczywistości nie zostały wystawione i podpisane przez J.J.. Posługiwanie się nieautentycznymi dokumentami zostało ostatecznie potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny z dnia 20 listopada 2009r. II Ks 7/09 . Organ powołał również dowód z akt dotyczący oględzin budynku, w którym zarejestrowana była działalność gospodarcza J.G. – z oględzin wynikało, że było to mieszkanie w starej zabudowie kamienicznej, a na terenie podwórka brak było śladów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Organ wskazał również na brak zatrudniania pracowników w firmie "D" (potwierdzonej dokumentacją ZUS). Organ przytoczył również zeznania (w charakterze świadka przesłuchiwanego w toku kontroli strony skarżącej) J.G., który potwierdził ponownie, że faktycznie jedynie zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko, nigdy faktycznie jej nie prowadząc, przekazując pieniądze wypłacone z konta firmy ( z bankomatu, niemal natychmiast po otrzymanym przelewie od strony skarżącej – co dodatkowo potwierdziły również informacje otrzymane od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej) na rzecz nieustalonego mężczyzny. Organ kontroli skarbowej powołał również zeznania W.G. – siostry J.G., z których to ze zeznań również wynikało, że jej brat nie prowadził działalności gospodarczej.

7. Dodatkowo organ opisał szczegółowo ustalenia dotyczące samochodu Mercedes Benz 709 nr rej. [...], którym to samochodem miał być dostarczany złom. Z ustaleń wynikało, że samochód ten zakupiony pierwotnie 10 czerwca 2005r. przez stronę skarżącą został odsprzedany za 12 000zł (jak wynikać miało z zeznań M.S. z powodu jego awaryjności) dnia 16 września 2009r. (negocjacje cenowe miał prowadzić prezes Zarządu – M.S.). Samochód ten został z kolei odsprzedany 19 lutego 2007r. G.G.-J., który wprawdzie potwierdził, że wiedział iż na jego nazwisko kupiono samochód ale sam nim nie jeździł. Natomiast J.G. zeznał, że faktycznie to nie on kupił samochód (potwierdzały to pośrednio ekspertyzy grafologów, z których to ekspertyz wynikało, że podpisy na fakturze zakupu i dokumentach rejestracyjnych nie były podpisami J.G.); nie posiadał także prawa jazdy. Na podstawie dokumentów (mandatów za wykroczenia drogowe) ustalono, że samochodem faktycznie kierował H.F., który jednak zaprzeczył aby dostarczał złom do strony skarżącej. Przyznał przy tym, że znał J.G. ale wykorzystywał jego samochód do tzw. "fuch" w prywatnych celach. Organ wskazał, że I. D. i R.K. rozpoznali H.F. ale nie potrafili wskazać w jakim charakterze bywał w ich przedsiębiorstwie. J.G. nie potwierdził, że to H.F. namówił go do zarejestrowania działalności gospodarczej.

8. Organ podkreślił, że z dokumentów Pz (które zgodnie z zeznaniami pracowników strony skarżącej miały być wystawiane odrębnie dla każdego transportu) wynikało, że jednorazowe przyjęcie złomu od J.G. przekraczało niekiedy 2-krotne lub 3-krotne ładowność ww. samochodu.

9. Zdaniem organu, J.G. nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdzały nie tylko jego zeznania ale i pozostałe dowody w sprawie potwierdzające brak faktycznych możliwości organizacyjnych, brak pracowników, sfałszowanie jego podpisów na wielu dokumentach dotyczących działalności, a także brak udokumentowania pochodzenia sprzedawanego stronie skarżącej, złomu.

10. Organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach I.D., która twierdziła z jednej strony, że sprawdzała tożsamość osób, którym wypłacała gotówkę; drugiej strony ekspertyzy grafologów potwierdziły sfałszowanie podpisów J.G. na dokumentach Kw (podpisywanych przez I.D. lub M.S.). Organ nie dał też wiary rzetelności ewidencji dostaw złomu prowadzonej w formie zeszytu.

11. W ocenie organu strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury wystawiana przez J.G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ wskazywał przy tym, że M.S., który rozpoznał J.G., powinien go był również zorientować się, że to nie J.G. odbiera fakturę na sprzedaż samochodu – podpis J.G. jako odbierającego fakturę został sfałszowany. Organ wskazywał również, że dostawy od J.G. dokumentowane Pz przekraczały jednostkową ładowność samochodu. Organ podkreślał, że faktury wystawiane przez J.G. często były wystawiane w ówczesnej siedzibie strony skarżącej w W. i pieczętowane były jej firmową pieczęcią w miejscu przeznaczonym na dane odbiorcy, co oznaczać miało, że osoba faktycznie wystawiająca te dokumenty musiała rzeczywiście być wtedy w pomieszczeniach strony skarżącej (dysponowała bowiem jej pieczątką firmową). Ponadto, zdaniem organu, skoro I.D. miała weryfikować tożsamość odbiorców, więc gdyby rzeczywiście to robiła powinna byłaby się zorientować, że to nie J.G. przedstawia faktury do zapłaty. Organ wskazywał też, że z jednej strony M.S. zeznawał o telefonicznych uzgodnieniach cen z J.G., z drugiej strony J.G. w ogóle nie posiadał telefonu wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

12. W konsekwencji, organ nie negując faktu, iż w rzeczywistości strona skarżąca dysponowała złomem w ilościach odpowiadających zakwestionowanym fakturom, wskazywał jednak, że skoro to nie J.G. sprzedawał ten złom, a strona skarżąca wiedziała o tym lub powinna była o tym wiedzieć, to wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

13. W wniesionych odwołaniach strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ust.1 w zw. z art.86 ust.2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust.3a pkt 4a oraz art.19 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z udokumentowanych fakturami VAT dostaw złomu, a także naruszenia art.120, 121 §1, 122, 124, 180, 187 §1, 188, 191 , 193, 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), oraz art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu zarzutów procesowych strona skarżąca przede wszystkim podnosiła profiskalne podejście organu do sposobu gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów, akcentując fakt rzeczywistego otrzymania przez zakwestionowanych dostaw złomu wykorzystywanych następnie w prowadzonym przetopie.

14. Decyzjami z dnia 23 sierpnia 2010r. od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] (za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2006r.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje; uchylając decyzje w całości za październik i listopad 2006r. i określając wysokość podatku, podatku do zwrotu oraz nadwyżki do przeniesienia w innej wysokości (nr [..] i [...]) w związku z pomyłkowym nieuwzględnieniem przez organ pierwszej instancji wyników rozliczeń września 2006r. skutkujących w rozliczeniach następnych miesięcy.

15. Ponownie analizując zgromadzony na etapie pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy, organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do ustaleń faktycznych i zastosowanej w sprawie wykładni ww. art. 86 ust.1 w zw. z art.86 ust.2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust.3a pkt 4a oraz art.19 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczył ponownie istotne w sprawie ww. dowody, dokonując ich oceny. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznał, że nie znajdują one potwierdzenia czy to w aktach sprawy, czy to w sposobie rozumienia opisywanych w odwołaniu zasad postępowania (których naruszenia miał się dopuścić organ pierwszoinstancyjny) przytaczając na poparcie swoich twierdzenia poglądy judykatury.

II. Postępowanie przed sądem administracyjnym.

1. W skargach na powyższe decyzje strona skarżąca ponownie (w sposób zbliżony do zarzutów odwołań) zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust.1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną polegającą na odmówieniu stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej,

2. Dodatkowo strona skarżąca podniosła naruszenie art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r., nr 18, poz. 97), poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie prowadzenie dalszych czynności kontrolnych po przedłożeniu protokołu z kontroli w dniu 30 kwietnia 2009 r., mimo iż powołany przepis ustanowił obowiązek zakończenia toczących się w dniu wejścia w życie nowelizacji kontroli najpóźniej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy, tj. najpóźniej 6 maja 2009r. Decyzja, dla której organ nie zebrał wystarczającego materiału do dnia 6 maja 2009 r. nie powinna była, zdaniem strony skarżącej, być wydana. Zwłaszcza, że czynności podejmowane przez organ kontroli po tej dacie wykazywały znamiona czynności, które powinny być podejmowane w ramach kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

3. Ponownie też strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa – poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść stronie skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zapewnienia stronie czynnego udziału - poprzez niewskazanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków co uniemożliwiło stronie skarżącej przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasady uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy - poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona skarżąca,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe strony skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności,

4. W uzasadnieniu skarg zarzucono organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcia na niekompletnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym. Następnie strona skarżąca zarzuciła, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, opierając się wyłącznie na dowodach, które przemawiały na jej niekorzyść. Bezpodstawnie uznał, że skoro J.G. nie posiadał odpowiedniego zaplecza, nie mógł prowadzić handlu złomem, pomijając tym samym możliwość, że J.G. był jedynie pośrednikiem. Organ nie wziął też pod uwagę, że za J.G. działała osoba trzecia, a on sam mógł kontaktować się ze stroną skarżącą telefonami typu pre-paid, co tłumaczyłoby brak rachunków za telefon. Strona skarżąca zarzuciła organowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za wiarygodne zmienionych zeznań J.G., która to zmiana skutkowała ograniczeniem zakresu jego odpowiedzialności karnej. Jednocześnie organ w sposób nieusprawiedliwiony sugerował, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa, podczas gdy nie było na to dowodów, a przeprowadzone badania grafologiczne wykluczyły, że podpisy J.G. były sfałszowane przez członków zarządu spółki. Następnie strona skarżąca zarzuciła, że w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków organ nie informował jej jakie osoby miały być przesłuchiwane, co uniemożliwiało jej odpowiednie przygotowanie się do przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem strony skarżącej organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu w postaci wydruku z wagi elektronicznej i niesłusznie zakwestionował wiarygodność ksiąg podatkowych oraz zapisów z zeszytu prowadzonego przez pracowników spółki. Następnie strona skarżąca powołała się na zasadę zaufania do organów państwa, która przemawia za tym, aby w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla obywatela. Tymczasem organ stwierdził, że na podatniku leżał obowiązek skrupulatnego skontrolowania wiarygodności swoich kontrahentów, co zdaniem strony skarżącej nie należy do jej obowiązków i jest w praktyce niemożliwe. W opinii strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe, ponieważ zostały w nim ujęte okoliczności faktyczne, które nie odnosiły się do spółki i powinny były pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji wniósł o oddalenie skarg.

III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

1. Skargi nie były zasadne.

2. Przedmiotem sporu była przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność rzeczywistych transakcji zakupu złomu od J.G. (działającego pod firmą "D"). Strona skarżąca, nie negując ustalonych przez organ faktów co do braku odpowiednich możliwości technicznych pozwalających na skupowanie, magazynowanie i sprzedaż złomu (jednoosobowa firma, brak pracowników, brak pomieszczeń magazynowych) przez J.G. zarzucała, że organ zbyt wąsko zakreślił zakres czynności dowodowych, bezzasadnie odmówił też wnioskowanych dowodów. Wobec ustaleń faktycznych, iż jej bezpośredni kontrahent w rzeczywistości nie prowadził i nie mógł prowadzić działalności gospodarczej dotyczącej obrotu złomem (z uwagi na ustalone przez organy fakty dotyczące braku możliwości technicznych i organizacyjnych) strona skarżąca wskazywała jednak, że w rzeczywistości odbierała transporty złomu, płaciła za nie kwoty wymienione w fakturach zakupu, a nabyty w ten sposób złom istniał w rzeczywistości i został przez stronę skarżącą wykorzystany w procesie przerobu. Strona skarżąca zaprzeczała też, aby w 2006r. miała świadomość procederu fakturowania przez J.G. towarów (złomu) niewiadomego pochodzenia.

3. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że wobec udowodnionego, ich zdaniem, faktu fakturowania złomu przez osobę która w rzeczywistości nie była jego właścicielem nie doszło do nabycia, a więc nabywca czyli strona skarżąca nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawiane przez tę osobę. W konsekwencji spor dotyczył również sposobu rozumienia art. 86 ust.1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegającego na odmówieniu stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące transakcji nabycia złomu miały uzasadniać twierdzenie, że nabywca (strona skarżąca) powinien co najmniej zdawać sobie sprawę, że faktury w rzeczywistości nie zawierają prawdziwych danych dotyczących sprzedawcy złomu.

4. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie naruszono przepisów prawa procesowego, w szczególności w zakresie zbierania i oceny dowodów. Organy dokonały również prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

5. Odnosząc się na wstępie szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego, gdyż to zasady postępowania mają wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego to zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art.122 w zw. z art.180 §1, art.187§1 oraz art.123 i 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

6. Wbrew sugestiom zawartym w skardze organy oparły swoje twierdzenia o braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem przez J.G. nie tylko na faktach dotyczących braku zaplecza techniczno – organizacyjnego (brak pomieszczeń magazynowych, brak pracowników, brak telefonu wykorzystywanego w działalności gospodarczej). Organy analizując szczegółowo i porównując zebrane dowody w sprawie ( analiza dokumentów księgowych, zeznania świadków, którzy powinni znać osobiście J.G., materiały otrzymane z Sądu Rejonowego w L.) ustaliły, że pracownicy strony skarżącej nie rozpoznali na zdjęciach sygnalitycznych J.G.. Znał go ówczesny prezes M.S., który był obecny przy dostawach. Zdaniem Sądu nie mają charakteru dowolności wnioski organu, że przedstawiciele strony skarżącej nie dołożyli należytej staranności przy odbiorze towaru i w rzeczywistości strona skarżąca nie wie lub nie chce ujawnić rzeczywistego pochodzenia złomu. Organy porównały bowiem twierdzenia strony skarżącej o telefonicznych negocjacjach z ustalonymi faktami o braku posiadania przez J.G. telefonu, faksu czy też komputera tj. urządzeń wykorzystywanych zwykle w negocjacjach. Powołały również fakt braku prawa jazdy przez J.G. co praktycznie wykluczało nie tylko kierowanie samochodem ale (nawet gdyby, teoretycznie zdaniem Sądu przyjąć kierowanie samochodem bez posiadania stosownych uprawnień) możliwość transportowania przez niego znacznych ładunków złomu (co wymaga zwiększonych umiejętności kierowcy, a trudno przyjąć aby J.G. narażał się na niebezpieczeństwo spowodowania wypadku). Organy wskazały również na dowody (ekspertyzy biegłych) potwierdzające sfałszowanie podpisów J.G. na dokumentach potwierdzających przyjęcie złomu do magazynu (Pz), wypłatę gotówki (Kw), faktury sprzedaży, a także faktur sprzedaży samochodu Mercedes 709, którym miał być transportowany złom. Wskazywały, że dokumentowane Pz transporty J.G. w kilku przypadkach przekraczały ładowność samochodu, którym miał być złom transportowany. Wskazywały na wielokrotność wystawiania faktur J.G. (z jego podrobionymi podpisami) w siedzibie strony skarżącej – co potwierdzało użycie firmowej pieczęci strony skarżącej na oznaczenie odbiorcy przy jednoczesnych zeznaniach pracowników o przynajmniej początkowej weryfikacji tożsamości dostawców złomu.

7. W ocenie Sądu sugestie, że organy powinny dalej poszukiwać dowodów na rzetelność transakcji chociażby w postaci dowodu na ewentualne pośrednictwo w sprzedaży osoby trzeciej, posiadanie przez J.G. i korzystanie przez niego z telefonu prepaidowego zmierzały w istocie do uchylenia się strony skarżącej od uznania za prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wniosków organu co do dokumentowania dostaw złomu od J.G. fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.

8. W konsekwencji organy prowadząc bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe (przesłuchania stron i świadków, dowody z akt innych postępowań) nie naruszyły art. 121, 122 i 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trudno natomiast wymagać od organów aby nieustannie, z własnej inicjatywy, poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się w sposób spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. Nie został wiec naruszony, zdaniem Sądu, art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

9. Zebrany materiał dowodowy został w zaskarżonych decyzjach przedstawiony i omówiony w sposób bardzo szczegółowy. Zaprezentowana ocena zebranych dowodów, zdaniem Sądu, w sposób logiczny zestawiała ustalone fakty (np. zwyczaj wypisywania Pz przez pracowników magazynu strony skarżącej na każdy z transportów osobno z faktem wypisywania Pz na transporty J.G. przekraczające ładowność samochodu) uzasadniając ostateczne wnioski o nieodzwierciedlaniu przez zakwestionowane faktury rzeczywistych transakcji, a także okolicznościach uzasadniających istnienie u strony skarżącej świadomości tych nieprawidłowości (niewytłumaczalny rozdźwięk pomiędzy zeznaniami mającymi potwierdzać przynajmniej początkowe weryfikowanie tożsamości dostawców z faktem potwierdzonego sfałszowania podpisów J.G. na kluczowych dokumentach takich jak faktury zakupu samochodu, wielu fakturach dostaw wystawianych w siedzibie spółki). Zdaniem Sądu fakt, że ekspertyzy grafologiczne nie potwierdziły, aby to członkowie Zarządu strony skarżącej fałszowali podpisy J.G., nie usprawiedliwia twierdzeń o dołożeniu należytej staranności przez stronę skarżącą przy sprawdzaniu swoich kontrahentów. Reasumując nie został w tym zakresie również naruszony art.120, art. 191, 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

10. W tym kontekście ewentualna konfrontacja J.G. z M.S. na okoliczność dostarczania dostaw złomu nie miała znaczenia dla sprawy, skoro obaj świadkowie zostali przesłuchani, o czym strona skarżąca została powiadomiona, a z wszystkich zgromadzonych dokumentów wynika ponad wszelką wątpliwość, że to nie J.G. faktycznie dostarczał złom do magazynów strony skarżącej. Zdaniem strony skarżącej konfrontacja miałaby wykazać, że zeznania J.G. nie mają mocy dowodowej, w tym miała wykazać, że J.G. znał M.S.. W ocenie Sądu, strona skarżąca podnosząc istotność konfrontacji pominęła całkowicie fakt, że zeznania J.G. o faktycznym nieprowadzeniu działalności gospodarczej potwierdzają inne dowody w sprawie (zeznania jego siostry, oględziny i dokumenty dotyczące braku środków techniczno – organizacyjnych, brak prawa jazdy, brak potwierdzenia legalnego pochodzenia odsprzedawanego złomu); trudno zatem przyjąć, że konfrontacja oparta na zeznaniach M.S. (który przecież nie twierdził, że znał szczegóły działalności J.G.) miałaby podważyć te zeznania. Również wydruki z wagi elektronicznej (które wbrew zarzutom skargi zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i zostały poddane szczegółowej analizie) i zapisy zeszytu dotyczącego przyjęć do magazynu (czyli jedynie dokumenty sporządzane wewnętrznie przez stronę skarżącą) w żaden sposób nie stanowiły dowodu na faktycznie dostarczane przez, konkretnie, J.G. transporty złomu. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu nie został naruszony również art.188 Ordynacji podatkowej.

11. Nie był również zasadny zarzut braku powiadomienia strony skarżącej o miejscu i osobie przesłuchiwanych świadków (dotyczy przesłuchań J.G. w Zakładzie Karnym i M.S.). Z akt wynika, że zawiadomienie z dnia 24 marca 2009r. wymienia jako miejsce przesłuchania Zakład Karny nr 1 we W., a strona skarżąca wiedziała i zdawała sobie sprawę z miejsca pobytu J.G.. Co do M.S. o zarówno wezwanie świadka do osobistego stawiennictwa jak i zawiadomienie o przesłuchaniu świadka odebrał Prezes Zarządu P. Z. – trudno jest zatem rozsądnie przyjąć, że strona skarżąca nie wiedziała o osobie planowanego do przesłuchania świadka. W rezultacie, wprawdzie zawiadomienia te powinny wymieniać osoby planowanych do przesłuchania świadków ale w okolicznościach sprawy, zdaniem Sadu, strona skarżąca wiedziała faktycznie kto, kiedy i gdzie będzie przesłuchiwany, Nie został wiec naruszony żaden przepis proceduralny w stopniu, któryby uzasadniał zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i to na dodatek w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

12. Skuteczne zakwestionowanie przez organy spornych faktur pochodzących od "D" G.J. czyni również nieusprawiedliwionym zarzut strony skarżącej odnośnie do niezasadnego uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uznaje się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym mówiąc o księgach podatkowych, należy mieć na uwadze księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie z potocznym rozumieniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się np. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur (tak: Komentarz do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

13. W przypadku strony skarżącej zatem ujęcie w prowadzonej ewidencji faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało, że stała się ona nierzetelna, co zasadnie stwierdził organ w protokole badania ksiąg, sporządzonym zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a stanowiącym integralną część protokołu kontroli podatkowej.

14. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia ww. art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych ustaw, należy wskazać, podobnie jak to uczynił organ, że przepis ten (obowiązujący w powołanym brzmieniu przez stronę skarżącą od dnia7 marca 2009r.) nakazywał stosowanie do kontroli wszczętych, a nie zakończonych przepisów dotychczasowych. Dodatkowo przepis ten, obowiązujący w pierwotnym brzmieniu od dnia 19 stycznia 2009r. nie miał zastosowania do prowadzonych postępowań podatkowych. Dodać też należy, że godnie z poglądami judykatury przekroczenie czasu kontroli nie wpływa na ważność przeprowadzonych czynności ( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2006r. I FSK 1045/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009r. I SA/Wr 847/08).

15. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszeń art. 86 ust.1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług to należy zauważyć, że przepisy te nie upoważniają podatnika do odliczeń podatku naliczonego w oparciu jedynie o dokument faktury VAT. Faktura VAT stanowiąca formalnie podstawę odliczenia podatku naliczonego powinna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Powołana przez stronę skarżącą zasada neutralności nie może sprowadzać się do wywodzenia uprawnień do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o spełnienie formalnych kryteriów posiadania faktury VAT zarejestrowanego podatnika. Organ jest uprawniony do badania, czy dokumentowana w ten sposób transakcja miała miejsce w taki kształcie jak tego ma dowodzić faktura VAT.

16. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

17. Zdaniem Sądu rację wiec miały organy podnosząc, że nie jest prawdą, że zachowanie organów podatkowych podważyło zasadę neutralności. Ustalono bowiem, że podatek wykazany na wystawionych przez J.G. fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. W celu uniknięcia zapłaty tego podatku osoby te ujmowały w swoich dokumentacjach fikcyjne faktury VAT, z których również nie był odprowadzany podatek. Tak więc ujęty przez stronę skarżącą podatek naliczony z kwestionowanych faktur nie został uiszczony we wcześniejszych fazach, o czym strona skarżąca powinna była wiedzieć. Poza tym osoby te nie sprzedały i nie dostarczyły stronie skarżącej żadnego towaru, a otrzymane jako zapłatę z wystawionych faktur VAT kwoty J.G. wypłacał w formie gotówki i przekazywał nieustalonej osobie. Jak wynika z akt sprawy firmy te udostępniły swoje rachunki bankowe na potrzeby dokonywania przelewów w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

18. W ocenie Sądu, tak jak i w opinii organu, ustalenie od kogo strona skarżąca nabyła złom - wbrew twierdzeniom skargi- nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro zatem ustalono, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to jest to wystarczające, aby odmówić prawa do dokonania odliczeń na ich podstawie. Przywołane przez skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie (podkreślenie Sądu) uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise).

19. Dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Niezależnie od tego wskazać należy, że – jak wykazały organy w toku postępowania - J.G. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw, ale czyniła to podszywająca się pod niego osoba, której tożsamość trzeba i można było bardzo łatwo ustalić, gdyby opisywane przez stronę skarżącą procedury weryfikacyjne (sprawdzanie dowodów osobistych) były rzeczywiście wykonywane. Strona skarżąca nie dokonując jednak w tym zakresie należytej staranności, dopuściła się zaniechania, co przekreśla jej dobrą wiarę. Innymi słowy okoliczności sprawy wskazują na to, że strona skarżąca miała świadomość nieprawidłowości lub co najmniej powinna taka swiadomość posiadać.

20. Przemawia za tym również fakt, że prezes M.S. znał J.G., dlatego nie tylko mógł sprawdzić, że osoba dokonująca dostaw ( a nie mógł nim być osobiście J.G. skoro nawet nie posiadał on prawa jazdy) nie jest tym, za kogo się podaje, ale po prostu o tym wiedział, co powoduje, że, zdaniem Sądu, musiał zdawać sobie sprawę z udziału w nielegalnym procederze.

21. Mając powyższe na względzie Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).