Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 80/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r., sprawy ze skargi "M.R." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -

Pismem z dnia 12 czerwca 2014r. M. spółka z o.o. spółka komandytowa z/s w K. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

M. świadczy usługi w zakresie rozrywki oraz związane z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT).

W związku z działalnością gospodarczą prowadzi lokal (pełniący też funkcję klubu muzycznego), w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty te są przygotowywane i podawane w lokalu, który jest wyposażony m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów i reagować na zamówienia/życzenia klientów.

W ofercie wnioskodawcy znajdują się produkty m.in. napoje zimne, napoje gorące, czy alkohole. Niektóre z produktów oferowanych do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu. Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze, lub przy stoliku (w zależności od tego, czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielofazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika (w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).

W rezultacie, jeśli klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę (dalej: Czynności dodatkowe), w tym m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), możliwość podania produktu przez obsługę wnioskodawcy w miejsce w lokalu wskazane przez klienta, możliwość spożycia zakupionych produktów w komfortowych pomieszczeniach lokalu, co zapewnione jest w szczególności przez wystrój wnętrza, dekoracje, odpowiednią temperaturę (restauracji wyposażony jest w klimatyzację) oraz oświetlenie, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, w szczególności przy stoliku, możliwość słuchania muzyki puszczanej przez DJ-a, jak również słuchanie i oglądanie koncertów na żywo, możliwość tańczenia na parkiecie, możliwość czytania książek oraz magazynów, możliwość korzystania z internetu bezprzewodowego wewnątrz lokalu, możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego (m.in. szatnia, toalety), możliwość korzystania z obsługi (m.in. kelnerzy, ochrona), sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Co do ceny uzyskiwanej przez wnioskodawcę, jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy, wnioskodawca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości kawy oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

Co do kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu - ponosi on określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielofazowego użytku, czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie kawy i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez wnioskodawcę na kawie i czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie kawy jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie kawa jest tym dominującym świadczeniem, które "buduje" jego renomę, ale Czynności dodatkowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm.) dalej: unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2. czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719) świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawcy? oraz

3. czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług: dalej ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia?

Zdaniem wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

W zakresie pytania 2, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawcy.

W zakresie pytania 3, w świetle art. 29 a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 września 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

• prawidłowe - w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usług restauracyjnych,

• nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT do opisanych czynności oraz

• nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności.

Uzasadniając ocenę w zakresie nieuznania stanowiska wnioskodawcy, organ wskazał, że to nie dana usługa jest opodatkowana dwoma stawkami, jak to twierdzi wnioskodawca, lecz konkretny towar wydany w ramach tej usługi. Skoro wnioskodawca w ramach usługi gastronomicznej sprzedaje towar (produkt) w cenie 10 zł, to tę cenę chce podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową, co jest nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem) oraz sprzedaży produktów. Przy czym:

• usługi restauracyjne związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 w/w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

• sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1.

Wskazana sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do w/w. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa.

Wobec tego w ocenie organu brak jest podstaw, aby podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi. Świadczenie wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo winna być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Dotyczy to również sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. 7 załącznika nr 1 do w/w. rozporządzenia Ministra Finansów jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej; w takiej sytuacji cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową.

W przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Tym samym, podstawa opodatkowania, w przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej/restauracyjnej i realizowanej w jej ramach produktów (np. napojów typu kawa, herbata), powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy - odrębnie dla świadczenia usług restauracyjnych i dostawy towarów.

W związku z czym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Pismem z dnia 1 października 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 4 listopada 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

M. spółka z o.o. spółka komandytowa złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, komponent "produktowy" a nie "usługowy" jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką VAT,

- § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, wskutek czego organ uznał, że konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7, a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości tego produktu żywnościowego;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w przypadku analizowanych usług restauracyjnych nie ma możliwości przypisania ceny płaconej przez klienta do komponentu produktowego i komponentu usługowego, z wykorzystaniem różnych stawek VAT (odpowiednio 23% i 8%).

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podała, iż sporne usługi restauracyjne (usługi związane z wyżywieniem) to świadczenie złożone, lecz z przewagą elementu usługowego (przygotowanie posiłku, sprzątnięcie po nim, zapewnienie otoczenia rozrywkowego) nad samym produktowym. Niezasadnie zatem organ uznał w interpretacji dominację dostawy towaru, jednocześnie stwierdzając bezspornie, że świadczone usługi mają charakter restauracyjny.

Strona skarżąca wskazała także, iż przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdzie w art. 98 ust. 1 i 2 w związku z poz. 12a załącznika III, państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Tym samym, w przypadku ich implementacji do krajowego porządku prawnego, usługi restauracyjne i

cateringowe powinny być objęte obniżoną stawką VAT, natomiast samo wydanie napoju w ramach tych usług może zostać wykluczone z opodatkowania niższą stawką. Zatem tylko co do sprzedaży tego napoju, nie zaś całego świadczenia, obowiązuje stawka podstawowa. Usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają ograniczeń w zakresie alokacji ceny do poszczególnych komponentów danego świadczenia. Zaproponowany przez stronę skarżącą sposób rozliczeń uwzględnia racjonalne argumenty ekonomiczne związane z uwzględnieniem kosztów świadczonych usług z przeważającym elementem restauracyjnym (komponent usługowy). Strona skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wydane w stosunku do innego podmiotu indywidualne interpretacje, potwierdzające jej stanowisko.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, oraz wskazując iż powołane orzeczenia dotyczyły nieadekwatnego stanu faktycznego, a interpretacje zostały uchylone przez Ministra Finansów w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjeta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty przedstawione w skardze są nieuzasadnione..

Punktem wyjścia dla tej oceny jest przywołanie niekwestionowanego przez skarżącą stanowiska, że usługa restauracyjna, w ramach której dochodzi do wydania produktów konsumpcyjnych, ma charakter świadczenia złożonego (kompleksowego); na świadczenia spółki składają się wszak oprócz wydawania posiłków i napojów również szeroko rozumiana obsługa klienta. W konsekwencji, przywołać należy akcentowany przez organ wydający interpretację, a determinowany orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tudzież orzecznictwem sądów krajowych pogląd, że gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Słusznie w tym kontekście nawiązuje się w uzasadnieniu interpretacji do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE sygn. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., którego istotę oddaje stwierdzenie, iż "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej." Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Sąd podziela ocenę, że w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługi świadczone przez stronę skarżącą mają charakter jednolitego świadczenia, a dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden z jego składników; przeważa w nim świadczenie usług. Usługa restauracyjna obejmuje dostarczenie produktów (towarów) spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi, a skoro tak, to istotnie nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w opisywanej w pytaniu usłudze jej dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych, jako że stanowi ona jednolitą, kompleksową usługę.

W zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla w/w. usług należy wskazać, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej, jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Podzielić należy zatem stanowisko, że skoro zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i zastosowana będzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych oraz sprzedaży produktów.

W efekcie uprawniona jest ocena, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do w/w. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Jak już wyżej akcentowano, nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Zasadnie wywodzi więc organ, że jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Niezasadne jest powoływanie przez skarżącą tez z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 dotyczących odmiennych stanów faktycznych i prawnych; tam poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku. Nieuprawnione jest także sięganie do uzasadnienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, gdyż zapadł on w sprawie, której przedmiot, jak słusznie wywiedziono w uzasadnieniu interpretacji nie korespondował z dokonaną przez Sąd oceną prawną. Stwierdzenie to dotyczy także przywoływanych w skardze interpretacji prawa podatkowego, które ostatecznie zostały wyeliminowane z obrotu.

Niezasadny jest także zarzut odnoszący się do wskazanego w skardze naruszenia przepisów unijnych, w tym art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd podziela w tym względzie stanowisko już wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 6.06.2013r. sygn. FSK 870/12), iż wskazanym wyżej przepisom prawa krajowego nie można zarzucić wadliwej implementacji przepisów unijnych, ponieważ w stanie prawnym, jaki obowiązywał w dacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych - według terminologii Traktatu Akcesyjnego) miała zastosowanie obniżona stawka podatku, jednakże z ograniczeniami dotyczącymi m.in. sprzedaży kawy, herbaty, napojów gazowanych i wód mineralnych oraz napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, tudzież napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, – co wynikało z poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Przed dniem akcesji, w krajowym porządku prawnym w ramach usług restauracji i hoteli było przewidziane wyłączenie w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży określonych napojów, a stosowanie stawek obniżonych w zakresie wynegocjowanym przez poszczególne państwa członkowskie jest ich uprawnieniem, a nie obowiązkiem.

W końcu odrzucić należy zarzut, jakoby stanowisko wyrażone w interpretacji prowadziło do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych; wszak przywołane wyżej wyłączenie możliwości opodatkowania obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie, dotyczy wszystkich przedsiębiorców, którzy kierując się zasadami racjonalnego działania (gospodarowania) decydują o najkorzystniejszym dla nich profilu usług.

W obliczu powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, jakoby usługa restauracyjna mogła być powiązana z dwoma różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną, a zatem usługa ta, obejmująca dostawę produktu co do zasady podlega opodatkowaniu 8 %, VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w/w. rozporządzenia wykonawczego, natomiast gdy obejmuje dostawę produktu, lub napoju z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawka podstawową. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę, w oparciu o art. 151 p.p.s.a.