Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Marian Jaździński (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1273/02 w sprawie ze skargi Mirosława C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Mirosława C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10.02.2004 r., III SA 1273/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi Mirosława C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12.04.2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, że zaskarżoną decyzją ostateczną Izba Skarbowa w W. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21.01.2002 r., którą Mirosławowi C. określono zaległość podatkową na kwotę 26.782,80 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu w kwocie 267.827,56 zł stanowiącego 50% dochodu uzyskanego wraz z małżonką Magdaleną F.-C. ze sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta, wobec czego organ podatkowy na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany dochód opodatkował 10% podatkiem dochodowym. Do wymiaru podatku przyjęto przychód w kwocie 3.036.160,30 zł uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 12.03.1997 r., pomniejszony o kwotę 1.145.069,74 zł, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ww. ustawy przeznaczona została na cele mieszkaniowe oraz o kwotę 1.355.435 zł od jakiej zapłacono 10% zryczałtowany podatek dochodowy.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie pomniejszył on przychodu o podatek od towarów i usług. Na okoliczność sprzedaży budynków strona sprzedająca wystawiła bowiem fakturę VAT, złożyła w terminie deklarację VAT-7 oraz wpłaciła kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wobec tego 10-procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych nie można było, według podatnika, liczyć od kwoty podatku od towarów i usług, ponieważ kwoty tej nie można było przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy podatkowej.

Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do jego uwzględnienia i wskazała, że przyjęty do opodatkowania przychód wynika z aktu notarialnego. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c" ustawy podatkowej, sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi odrębne źródło przychodów. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tejże ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o kwotę kosztów sprzedaży. Koszty sprzedaży w rozpatrywanej sprawie poniosła strona kupująca, podatek od towarów i usług nie stanowi natomiast kosztu sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 19 analizowanej ustawy podatkowej.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że w skardze od powyższej decyzji ostatecznej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie będący podatnikiem Mirosław C. domagał się jej uchylenia, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł również, iż w zawartej umowie notarialnej uwzględniono podatek od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, zarzuty skargi uznając za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Z uzasadnienia omawianego wyroku wynika następnie, że rozpatrując wniesioną przez podatnika skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Wskazując na wynikający z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, stwierdził Sąd, iż wbrew zarzutom skargi będąca jej przedmiotem decyzja ostateczna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Wskazał Sąd dalej, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący wraz z małżonką Magdaleną F.-C. sprzedali nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Zgodnie z aktem notarialnym, prawo wieczystego użytkowania gruntu sprzedano za kwotę 370.320 zł, zaś cenę budynków ustalono na kwotę 2.665.840,30 zł, w tym podatek od towarów i usług wyniósł 480.725,30 zł. Skarżący złożył deklarację o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazał przychód ze sprzedaży budynków pomniejszony o podatek od towarów i usług w kwocie 480.725,30 zł.

Sąd podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zasadności odliczenia od przychodu ze sprzedaży budynków podatku od towarów i usług. Jak wynika z aktu notarialnego, Mirosław C. prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze identyfikacyjnym NIP (...), a sprzedane budynki stanowiły składniki majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług uważa się, na co powołuje się strona, przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże w świetle przepisu art. 14 ust. 2 tej ustawy, przychodami z działalności gospodarczej nie są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, które stanowią nieruchomości lub prawa, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, a więc również prawa użytkowania wieczystego gruntów. Wobec tego rozstrzygające znaczenie ma wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Literalne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do pomniejszania przychodu o podatek od towarów i usług, gdyż mówi wyłącznie o pomniejszeniu "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie (...) o koszty odpłatnego zbycia".

Natomiast obowiązująca w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ustawa z dnia 26.02.1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ jednoznacznie stwierdzała w art. 1 ust. 2, że "cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność (...) wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług".

W związku z powyższym strona skarżąca niezasadnie domaga się pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o należny podatek od towarów i usług, stwierdził Sąd w konkluzji uzasadnienia swego wyroku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej przez pełnomocnika podatnika z powołaniem się na przepisy art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, strona skarżąca domaga się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarga ta oparta została na zarzucie naruszenia, przez błędną ich interpretacje i niewłaściwe zastosowanie, przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił postanowień art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który stanowi, że "podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy stanowią dochód budżetu Państwa", co oznacza, że określony w par. 2 pkt 3 umowy sprzedaży z dnia 23 marca 1997 r. podatek od towarów i usług /VAT/ w kwocie 480.725,30 zł stanowi należność budżetową Państwa i nie może jednocześnie być przychodem do ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%, o którym mowa w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnoszący skargę odwołał się również do faktu, że art. 19 ust. 1 ww. ustawy został uzupełniony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ o zdanie: "Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio". Zdanie drugie art. 14 ust. 1, o którym mowa wyżej, stanowi natomiast, że "u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług".

Uważa on, że rozpoznanie kasacji jest uzasadnione, gdyż leży nie tylko w ważnym interesie strony, lecz także w interesie publicznym. Zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji konstrukcja podatku od podatku nie jest znana w żadnym współczesnym cywilizowanym państwie. Nakazanie zapłaty "podatku od podatku" uniemożliwia podatnikowi wykorzystanie uprawnień wynikających z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo podniesienia tej okoliczności uchylił się od wskazania tego, jak można na cele mieszkaniowe wydatkować pieniądze zapłacone uprzednio jako podatek VAT. Przepis ten uprawnia do rozliczenia w ten sposób całego przychodu. Logiczne jest, wedle wnoszącego skargę kasacyjną, że pieniądze, które nie mogą być rozliczone w tym trybie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 28 powołanej wyżej ustawy. Pieniędzmi tymi jest oczywiście kwota podatku VAT, który musi być w całości natychmiast przekazany właścicielowi, tj. Skarbowi Państwa, stwierdzono w konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej, dodając, iż brak orzecznictwa w tym zakresie w pełni uzasadnia poddanie sprawy ocenie NSA i może mieć wpływ na prawidłowość wydawania orzeczeń w przyszłości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, za swoją podstawę przyjęła ona naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego w dwojaki sposób, a mianowicie przez błędną ich wykładnię i przez ich niewłaściwe zastosowanie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej zaakceptował stanowisko w tym zakresie podatkowego organu odwoławczego.

Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Wskazanie w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dwóch alternatywnych postaci naruszenia prawa materialnego prowadzi zatem zasadniczo do wniosku, iż niedopuszczalnym jest ich równoczesne powoływanie jako podstawy kasacyjnej - skuteczny zarzut błędnej wykładni określonej normy prawnej wyklucza w istocie możliwość skutecznego postawienia zarzutu niewłaściwego jej zastosowania.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z 25.05.2004 r., FSK 155/04/ przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie wynika bynajmniej, na czym miałaby polegać błędna ze strony Sądu wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego /art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, nie wskazuje ona też tego, jak jej zdaniem treść tych przepisów winna zostać odczytana. Z uzasadnienia tego nie wynika też, dlaczego w ustalonym i w skardze niekwestionowanym podatkowym stanie faktycznym wskazane przepisy prawa materialnego zostały zastosowane niewłaściwie. Dotyczy to nie tylko art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w istocie nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie określenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uznanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem, ale również przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego - w jego brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r. - co jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a także przepisu art. 28 ust. 2 ostatniej ustawy, stanowiącego o ryczałtowym opodatkowaniu przychodu z takiej sprzedaży oraz sposobie i terminie spełnienia obowiązku podatkowego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego dotyczy przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i odsyłającym do odpowiedniego stosowania normy art. 14 ust. 1 zdanie drugie przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie uwzględnia on jednakże, iż nowelizacja tego przepisu, dokonana ustawą z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, ma zastosowanie - stosownie do art. 8 tejże ustawy - do opodatkowania dochodów uzyskanych dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc ma ona charakter regulacyjny, a nie wyłącznie porządkujący istniejące wcześniej zapisy normatywne.

Uznając w tych warunkach skargę kasacyjną za nie mającą uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.