Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości.

2. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowego rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa.

Przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach oznaczonych sygnaturami I SA/Wr 1182-1184/00, I SA/Wr 1833-1835/00, oraz I SA/Wr 2391/00 były skargi na decyzje dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1998 r. do lutego 1999 r. Ponieważ podstawa faktyczna i prawna zaskarżonych decyzji oraz zarzuty skargi były jednorodne i sprawy pozostawały ze sobą w ścisłym związku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe łączne omówienie występujących w tych sprawach kwestii spornych.

Podstawowym problemem, który wymagał rozstrzygnięcia we wszystkich podanych wyżej sprawach, było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzjach poddanych kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie było racjonalnych powodów, aby uznać, że realizacja zamówień dotyczących sprzętu komputerowego w okresie od sierpnia 1998 r. do lutego 1999 r., złożonych w Spółce przez odbiorców krajowych, która polegała na sprzedaży i wywozie sprzętu do firmy zagranicznej, odkupieniu tego samego sprzętu od tej firmy i wprowadzeniu go do prowadzonego przez Spółkę składu celnego w W., a następnie sprzedaży sprzętu komputerowego odbiorcom krajowym w składzie celnym była adekwatna do celu gospodarczego, jaki Spółka chciała osiągnąć, tj. sprzedaży sprzętu komputerowego dla odbiorców krajowych. W jego ocenie dokonanie tych czynności było zbędne, gdyż Spółka miała możliwość sprzedaży będącego w jej posiadaniu w kraju sprzętu komputerowego bez udziału firm zagranicznych i - jak zaznaczył - taki sposób postępowania wyczerpywał dyspozycje przepisów art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. To stanowisko zasadniczo podzieliła Izba Skarbowa stwierdzając, iż wykonane przez Spółkę czynności zostały dokonane tylko i wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. opodatkowania sprzedaży według stawki 22 procent właściwej dla sprzedaży dokonanej w kraju.

Strona skarżąca - zarzucając organom podatkowym naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania - zwróciła natomiast uwagę na to, iż każda czynność zakończona dostawą sprzętu komputerowego do składu celnego, tj. sprzedaż firmom zagranicznym i eksport sprzętu komputerowego za granicę, zakup tego sprzętu od tych firm i jego sprzedaż w składzie celnym była przeprowadzona zgodnie z prawem, a poszczególne czynności były dopuszczalne i poprawne z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa podatkowego. Bezzasadny w jej ocenie był zarzut "obejścia prawa", gdyż opisany wyżej stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie wykazały, którą normę prawną "obszedł podatnik" i jaką w tym celu wykonał czynność oraz, że umowa sprzedaży komputerów została zawarta w celu zakazanym przez prawo. Skarżąca wykazywała również, że nie została wypełniona norma art. 83 Kodeksu cywilnego, gdyż żadna z czynności nie miała charakteru pozornego, przy czym - jak zaznaczyła - zarzut pozorności nie mógł być stawiany eksportowi towarów, który podobnie jak przywóz towaru był czynnością faktyczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Przystępując w podanych wyżej okolicznościach do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., w ramach zakreślonych przez przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należy w punkcie wyjścia zauważyć, iż z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku /ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp./. Takie działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie /oszczędzanie podatkowe/. Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa /por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Gd 2036/97 - OSP 2001 z. 10 str. 520/.

W odróżnieniu od unikania opodatkowania "uchylanie się od opodatkowania" jest z reguły działaniem nielegalnym, polegającym na zatajeniu lub oszustwie, wprowadzeniu organów podatkowych w błąd. W praktyce sądowej i w doktrynie spory wywołuje to do jakiej grupy zaliczyć należy takie układanie stosunków cywilnoprawnych, aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć. W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa i podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 1991 r. SA/Po 1198/91 - OSP 1993 z. 10 poz. 204 oraz A. Gomułowicz; "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" - Przegląd Podatkowy 1996 nr 11 str. 3/. Wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa /wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 1 poz. 3 wraz z glosą B. Brzezińskiego str. 83-85/, jak też, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest wyłączone w przypadku wyboru przez podatnika korzystniejszej z tego punktu widzenia drogi przeniesienia własności nieruchomości /wyrok SN z dnia 8 marca 2001 r. III RN 76/00 - OSNAPU 2002 nr 6 poz. 129/.

W praktyce nie jest możliwe wytyczenie sztywnej granicy pomiędzy legalnym unikaniem opodatkowania, tj. gdy w świetle wypowiedzianych wyżej poglądów, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku, możliwe jest dokonywanie takich czynności cywilnoprawnych, w wyniku których jest stosowane najniższe opodatkowanie, a obchodzeniem prawa podatkowego, tj. wykorzystywaniem prawa cywilnego do uchylania się od opodatkowania. O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała swoją rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych /w zależności od tego w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania/, względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa. Wspomniane doktryny - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnego oparcia w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne /gospodarczy sposób wykładni prawa/. W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują takie zjawiska gospodarcze, które powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego /swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług/, czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści /por. H. Litwińczuk, "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych" - Przegląd Podatkowy 1999 nr 9 str. 4/. Wypracowanie wspomnianych doktryn /koncepcji orzeczniczych/, które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia, zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują /szerzej na ten temat: B. Brzeziński; "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim" - Monitor Podatkowy 1996 nr 1 str. 193-196/.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 1998-1999 /tych bowiem lat podatkowych dotyczyły zaskarżone decyzje/, w przepisach dotyczących poszczególnych podatków zawarte były szczegółowe rozwiązania zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania /np. art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Brak było natomiast postanowień o charakterze ogólnym, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż pomimo braku takich postanowień, organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Zdaniem Sądu przywołany wyżej gospodarczy sposób wykładni prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie prawne i aksjologiczne. Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 147, z uzasadnienia/. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa /czynność prawna/ jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania /B. Brzeziński; jw. str. 194/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy konieczną na wstępie staje się uwaga, iż organy podatkowe - prowadząc w tej sprawie postępowanie podatkowe - zaniechały analizy czynności dokonanych przez skarżącą Spółkę z punktu widzenia podanych wyżej kryteriów, tj. konieczności odróżnienia czynności, których legalność z punktu widzenia szeroko rozumianego prawa daninowego /do prawa tego zalicza się także prawo celne/ nie mogła budzić wątpliwości, od czynności, których wyłącznym i jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu instytucji cywilnoprawnych.

Tymczasem w sprawach, które były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny należało wyróżnić dwie zasadnicze kwestie, które miały swoje odrębne podstawy prawne:

1. prawo do zastosowania przez stronę skarżącą stawki podatku VAT "0" procent przy sprzedaży eksportowej i związane z tym prawo do zwrotu bezpośredniego podatku VAT /art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/;

2. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży zespołów komputerowych, po przywozie tychże zespołów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dokonanej przez skarżącą w ramach procedury składu celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w tej sprawie i w zasadzie niekwestionowane ustalenia faktyczne dawały podstawę do stwierdzenia, iż nie zmierzały do nielegalnego uchylenia się od opodatkowania takie czynności jak wywóz komputerów za granicę do Czech i Niemiec, następnie przywóz tychże komputerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ich sprzedaż dla szkół i innych instytucji w wykonaniu zamówień złożonych przez te szkoły i instytucje na podstawie umów zawartych z Ministerstwem Edukacji Narodowej. Nieuprawnione - bez bliższej analizy charakteru dokonanych czynności - było w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjny stwierdzenie, iż skarżąca Spółka w sposób niezgodny z prawem uchyliła się od opodatkowania sprzedaży sprzętu komputerowego podatkiem od towarów i usług podmiotom, które złożyły zamówienia. Przyjmując takie stanowisko organy podatkowe pominęły, że skarżąca Spółka - wywożąc towar za granicę, a następnie składując go w składzie celnym - skorzystała z przewidzianych prawem celnym procedur, których prawidłowość nie została podważona. Organy podatkowe poczyniły przy tym błędne założenie, iż dla określenia właściwego stosunku prawnopodatkowego bez znaczenia pozostawały przepisy prawa celnego. Tymczasem - jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. III RN 209/00 /OSNAPU 2002 nr 22 poz. 537/ - w przypadku podatku od towarów i usług, subsumcja ustawy podatkowej powinna odpowiadać istniejącym okolicznościom faktycznym i uwzględniać, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów wprost i wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego. W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy odrębnemu opodatkowaniu podlega import towarów, a według art. 6 ust. 7 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Znamienne jest przy tym to, iż organy podatkowe w tej sprawie wprost stwierdziły, iż nie podważają faktu, że "Spółka dokonała eksportu i importu towarów na potrzeby umów zawartych pomiędzy MEN a O., C. i S. oraz, że nie naruszyła przepisów Kodeksu celnego i procedur celnych". W pełni także akceptowały, że nie podlegała opodatkowaniu sprzedaż towaru w składzie celnym i że opodatkowaniu podlegało wyprowadzenie towaru do polskiego obszaru celnego, któremu podlegał nabywca, korzystający w tym przypadku ze zwolnienia od cła i od podatku od towarów i usług. Stwierdzenie takie musiało rodzić określone skutki przy ocenie pozostałych czynności /sprzedaży sprzętu komputerowego/ z punktu widzenia prawa podatkowego. Jeśli bowiem organy podatkowe nie podważały ustalenia, iż podatnikiem z tytułu importu towaru /art. 2 ust. 2 ustawy/ były podmioty, którym skarżąca Spółka sprzedała sprzęt komputerowy w składzie celnym i które wprowadziły towar na polski obszar celny, to tym samym za wadliwe musiało być uznane ustalenie, że podatnikiem z tytułu sprzedaży była Spółka. To, że Spółka nie naliczyła podatku należnego od tej sprzedaży było bowiem spowodowane tym, że skorzystała z prawnie dopuszczalnej procedury składowania towaru składzie celnym i że sprzedaż taka - przed dopuszczeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym - nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca trafnie zauważa, iż oprócz czynności cywilnoprawnych /sprzedaż i odkupienie za granicą sprzętu komputerowego/ przedmiotem rozpoznania i właściwej oceny winny być także takie czynności jak niekwestionowany w żadnej fazie postępowania wywóz sprzętu komputerowego za granicę w ramach procedury wywozu /art. 166 Kodeksu celnego/ oraz późniejsze składowanie w składzie celnym w ramach procedury składu celnego /art. 102 Kodeksu celnego/. Czynności te nie były pozorne i znalazły pełną akceptację organów celnych; złożone zgłoszenia celne nie zostały w żadnej fazie postępowania uznane za nieprawidłowe. Nie zostały także podważone /uznane za nieprawidłowe/ zgłoszenia celne złożone przez podmioty, które nabyły sprzęt komputerowy w składzie celnym i które z tytułu importu stały się podatnikami podatku od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należało, iż przewidziane w art. 190 par. 1 pkt 32 Kodeksu celnego zwolnienie od cła, z którego skorzystały te podmioty miało charakter przedmiotowy, tj. nie było uzależnione od podmiotu, który dokonywał obrotu towarowego z zagranicą, lecz od przeznaczenia wymienionych w nim przedmiotów wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych /z wyłączeniem działalności gospodarczej/ w szkołach, instytucjach i placówkach naukowych oraz jednostkach badawczo - rozwojowych /por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. V SA 307/93 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 117/. Z kolei z uwagi na obowiązujące w 1998 r. brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 par. 1 pkt 32 był przedmiotowo zwolniony od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Organy podatkowe, działając w ramach swoich ustawowych kompetencji, nie mogły wkraczać w kompetencje organów celnych i w sposób arbitralny pomijać zgodność z prawem czynności dokonanych w ramach procedur przewidzianych w Kodeksie celnym. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż wywożony przez skarżącą Spółkę sprzęt komputerowy - z chwilą opuszczenia polskiego obszaru celnego w ramach procedury wywozu - z mocy prawa tracił status towaru krajowego i stawał się towarem niekrajowym /art. 3 par. 1 pkt 18 Kodeksu celnego/. Jego wwóz na polski obszar celny mógł nastąpić tylko przy zastosowaniu procedury określonej w Kodeksie celnym i po złożeniu zgłoszenia celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego powodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie została wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego /art. 65 par. 3 Kodeksu celnego/. Towary powracające, co do zasady, podlegały cłu na ogólnych zasadach /możliwość zwolnienia od cła na wniosek osoby zainteresowanej przewidywał art. 191 par. 1 Kodeksu celnego/ i z chwilą dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym powstawał obowiązek podatkowy z tytułu importu /por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2001 r. V SA 1288/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 78/.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro nie została podważona legalność wywozu sprzętu komputerowego za granicę oraz jego późniejszego umieszczenia w składzie celnym, to przy zgodnym stanowisku, że także w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie Kodeksu celnego sprzedaż towaru znajdującego się w składzie celnym nie podlegała podatkowi od towarów i usług /w tej kwestii Ministerstwo Finansów, w piśmie z dnia 6 kwietnia 1998 r. PP 2-7405-164/98/TT - Serwis Podatkowy 2001 nr 1 str. 58, stwierdziło, że: "Sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego - w rozumieniu przepisów ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną", które to stanowisko w pełni podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę. Zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej opodatkowania tej sprzedaży stawką 22 procent nie mogła być uznana za zgodną z prawem.

Odrębnej ocenie podlegały natomiast umowy "sprzedaży eksportowej" zawarte przez skarżącą z firmą A.S.-K. w H. /Czechy/ oraz J. Gmbh A. /Niemcy/. W tym przypadku nie chodziło o opodatkowanie sprzedaży podatkiem należnym /skarżąca konsekwentnie domagała się utrzymania opodatkowania tej sprzedaży stawką podatku "0" procent/, lecz o odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego związanego z tą sprzedażą i o zwrot bezpośredni różnicy podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli wynikało, iż urząd skarbowy zwrócił na konto bankowe skarżącej w poszczególnych miesiącach następujące kwoty /załącznik nr 20 poz. 14/:

sierpień 1998 r. - 275.731 zł;

wrzesień 1998 r. - 348.692 zł;

listopad 1998 r. - 1.269.127 zł;

styczeń 1999 r. - 547.223 zł;

luty 1999 r. - 592 zł.

Podkreślenia wymaga to, iż wspomniane umowy "sprzedaży eksportowej" - z cywilnoprawnego punktu widzenia - nie były powiązane przyczynowo ze sprzedażą sprzętu komputerowego w ramach zamówienia złożonego przez wskazane wyżej podmioty krajowe i z tego punktu widzenia, tj. wykonania zamówienia, były całkowicie zbędne. O ich "zbędności" świadczyło między innymi to, że skarżąca w krótkim odstępie czasowym "odkupiła" ten sam sprzęt i to po wyższej niż sprzedała cenie, po czym wprowadziła go na skład celny, a wzajemne rozliczenia - z uwagi na kompensatę zobowiązań - nie wymagały zaangażowania z obu stron środków finansowych.

Poddając powyższe umowy ocenie z podatkowego punktu widzenia należy mieć na uwadze to, iż podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest związanie opodatkowania z odliczeniem od podatku. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto istota tego podatku opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się przy tym, że z tych przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika, że "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług". Jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r. I SA/Ka 960/97 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 23 oraz wyroki SN z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366 oraz z dnia 8 marca 2001 r. III RN 76/00 - OSNAPU 2002 nr 6 poz. 129/. W przypadku gdy podatnik nabywa towar, który nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność niepodlegającą opodatkowaniu, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonania obrotu tymże towarem w ramach którejś z czynności opodatkowanych VAT - nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru. Gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - to powstaje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego /por. wyrok NSA z dnia 18 września 2002 r. I SA/Wr 2713/00 - Monitor Podatkowy 2003 nr 4 str. 39/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, iż przy przyjętym przez skarżącą sposobie realizacji zamówienia, tj. wywozie towaru za granicę i wprowadzeniu go do składu celnego /legalność tych czynności - jak powiedziano wyżej - nie została podważona/ wyłącznie wykazana przez skarżącą "sprzedaż eksportowa" - opodatkowana na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku "0" procent - uprawniała do obniżenia kwoty podatku należnego /w tym przypadku z uwagi na stawkę była to kwota "0" zł/ o związany z tą "sprzedażą" podatek naliczony i następnie do żądania na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy zwrotu bezpośredniego różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Innymi słowy, gdyby "sprzedaż eksportowa" nie została wykazana, to skarżąca nie miałaby prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą /art. 19 ust. 1 ustawy/ i tym samym do występowania o zwrot różnicy podatku. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w myśl art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "eksportem towarów" jest "potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3". Przy odmiennej niż w prawie cywilnym definicji "sprzedaży" /art. 4 pkt 8 ustawy/ przyjęta przez stronę skarżącą dla celów podatkowych konstrukcja prawna umowy sprzedaży bez właściwej dla tej umowy gospodarczej treści nie mogła być oceniana jako czynność określona w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy. W tej sytuacji potwierdzony przez właściwy graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie upoważniał do stosowania stawki podatku "0" procent /art. 18 ust. 3 ustawy/ i do związanego z wykazaną sprzedażą zwrotu bezpośredniego różnicy podatku, gdyż nie był to "wywóz w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle okoliczności tej sprawy w pełni uprawniona była ocena, iż umowy "sprzedaży eksportowej" nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia, a ich celem były uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Zwrot ten był nienależny, jeśli weźmie się pod uwagę to, iż sprzęt komputerowy został "odkupiony", a następnie sprzedany w składzie celnym, która to sprzedaż - jak to już zostało powiedziane - nie podlegała opodatkowaniu. W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Argumentację organów podatkowych można tylko uzupełnić stwierdzeniem, iż gdyby nie korzyści podatkowe w postaci zwrotu różnicy podatku, sprzedaż sprzętu komputerowego wymienionym wyżej podmiotom przyniosłaby straty, gdyż skarżąca Spółka nie dość, że ponosiła w całości koszty transportu, to "odkupywała" sprzęt po cenie wyższej niż sprzedała. W praktyce poza szczegółowo wyliczonymi i uzyskanymi korzyściami podatkowymi ta część działalności skarżącej - jako odrębnego podmiotu - nie miała gospodarczego uzasadnienia. Do takich wniosków upoważniała organy podatkowe łączna ocena wszystkich dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych i zebranych dowodów, a nie samej tylko "sprzedaży eksportowej" sprzętu komputerowego. Zgodzić się w rezultacie należało z poczynionym ustaleniem, że obrót towarowy pomiędzy skarżącą Spółką a firmami Anatol S.-K. w H. oraz J. Gmbh A. miał charakter pozorny, a nie rzeczywisty, gdyż samo udokumentowanie go fakturami VAT w celu takiego wykazania układu stosunków między stronami, który pozwalałby na uzyskanie świadczeń ze Skarbu Państwa - nie powodował nadania czynności dokumentowanych fakturami przymiotu czynności rzeczywistych. Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego - z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegającego na "odmowie uznania Spółce prawa do zastosowania stawki podatku "0" procent" i skarga w tym zakresie nie była uzasadniona. Skoro zaś rzeczywiście zrealizowana przez skarżącą sprzedaż sprzętu komputerowego szkołom i firmom krajowym - z podanych już przyczyn - nie podlegała opodatkowaniu, to kwestią wymagającą wyjaśnienia pozostawało to w jakim zakresie skarżącej przysługiwało przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli - jak to już zostało powiedziane - towary nie były przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.