Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

1. Decyzją z [...] września 2012 r., nr [...],

po rozpatrzeniu odwołania Z. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] wydanej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 152.591,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 108.645,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec - listopad 2006 r. w łącznej kwocie 255.887,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 177.806,00 zł.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wnioskiem z dnia 26.02.2012 r., uzupełnionym pismami i dokumentami z dnia 2.04.2012 r., 26.03.2012 r. (wpływ 20.04.2012 r.), 26.04.2012 r., pełnomocnik skarżącego wystąpił o "umorzenie powstałej zaległości podatkowej wobec Z. B.", jako osoby fizycznej i jako prezesa spółki P. Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony podniósł, iż za zobowiązania podatkowe spółki odpowiedzialny jest drugi wspólnik spółki, który w okresie zawieszenia działalności gospodarczej prowadził działalność gospodarczą i przyjmował korzyści finansowe z tego tytułu do majątku osobistego.

Decyzją z dnia [...].06.2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wyjątkowe

i nadzwyczajne przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi, jak również brak jest w sprawie ważnego interesu publicznego.

Pismem z dnia 18.07.2012 r., pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zaskarżył rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, nie wskazał jednak do naruszenia jakich przepisów doszło w przedmiotowym postępowaniu. Pełnomocnik wniósł o "uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, poprzez umorzenie w całości należności podatkowej, określonej w treści decyzji wobec Z. B.", z uwagi na brak możliwości finansowych po stronie skarżącego do spłacenia przedmiotowych zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie wskazał na treść art. 67c § 2 w związku z art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa, z których wynika organ podatkowy na wniosek zobwoiazanego, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika (osoby trzeciej) lub interesem publicznym. Co do przesłanki ważnego interesu podatnika wskazał, że o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, dlatego też badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik (osoba trzecia) nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych, jak również rzetelna analiza sytuacji majątkowej podatnika (osoby trzeciej). Na podstawie analizy powyższych przesłanek organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu lub nie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wystąpienie przesłanek wskazanych w tym przepisie nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego i oznacza, iż nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych sytuacji wypełniających przesłanki ważnego interesu podatnika (osoby trzeciej) lub interesu publicznego organ podatkowy może ale nie musi skorzystać

z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie przyczyny zaistnienia zaległości podatkowej, zależne lub nie od woli podatnika (osoby trzeciej), oraz sposób postępowania podatnika (osoby trzeciej)

w związku z powstałą zaległością, mogą stanowić element jednej z przesłanek, które organ wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kwestia odpowiedzialności,

za zobowiązania podatkowe ww. Spółki z o.o. podnoszona przez pełnomocnika Strony dotyczy prawidłowości wymiaru podatku, a zatem odrębnego postępowania od postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W postępowaniu w sprawie zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie może być rozpatrywana kwestia zasadności wymiaru podatku bowiem stanowiłoby to naruszenie zasad dwuinstancyjności postępowania. Z akt sprawy wynika, iż Strona nie wniosła odwołania od decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. orzekających o solidarnej odpowiedzialności Strony - wice-prezesa zarządu wraz ze spółką "B." Sp. z o.o. oraz prezesem spółki Panem G. L. za zaległości tej spółki:

- z tytułu podatku od towarów i usług za I, III, VI - XI 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę - decyzja z dnia [...].09.2011 r. Nr [...],

- z tytułu podatku od osób prawnych za 2005 r., wraz z odsetkami za zwłokę - decyzja z dnia [...].09.2011 r. Nr [...].

Zatem decyzje te stały się ostateczne i prawomocne i brak jest podstaw aby w przedmiotowym postępowaniu rozstrzygać o zasadności orzeczenia odpowiedzialności Strony za zobowiązania ww. spółki.

Również co do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie odwoławcze w sprawie odmowy zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie jest właściwym trybem do rozpatrzenia

i załatwiania wniosków o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, czy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem i pełnomocnik powinien kierować swoje wnioski w tym przedmiocie

w odrębnym postępowaniu.

Strona odpowiada za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "B.", w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze spółką i prezesem zarządu. Wobec powyższego należy uznać, iż zaległości podatkowe, a w związku z tym odsetki za zwłokę, których umorzenie jest przedmiotem niniejszego postępowania, nie powstały w sposób niezależny od woli i sposobu działania Strony, w wyniku zdarzeń losowych, lecz wskutek nieprawidłowego rozliczenia podatku, nad którym nadzór, jak i nad finansami spółki, spoczywał na organach spółki. Dalej organ zauważył, iż Strona - Pan Z. B. jak i Pan G. L. są nie tylko członkami zarządu spółki, lecz jednocześnie jej wspólnikami.

W odwołaniu pełnomocnik Strony podniósł, iż zaległości podatkowe wynikły ze zdarzeń gospodarczych, dokonywanych przez Pana G. L., w okresie gdy Strona zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, zatem w ocenie pełnomocnika Strona nie odpowiada za powstałe zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, co wskazał również organ I instancji, że zaległości podatkowe, których umorzenie jest przedmiotem niniejszego postępowania dotyczą lat 2005 - 2006. Z akt sprawy wynika natomiast, że zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 1.08.2011 r. Zatem powyższe nie może stanowić argumentu

w sprawie, ponadto dotyczyć powinno postępowania orzekającego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, zatem postępowania odrębnego od przedmiotowego, co zostało wyjaśnione powyżej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego (...) w państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak

i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej -

a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p., wyrok NSA z dnia 30.10.2009 r. sygn. akt II FSK 805/08. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie występuje ważny interes publiczny przemawiający za przyznaniem wnioskowanej ulgi.

Badając sytuację materialną Strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Zamieszkuje we własnościowym mieszkaniu spółdzielczym, w latach poprzednich utrzymywał się

z wynagrodzenia za pracę oraz renty, którą pobiera do chwili obecnej w wysokości około 500,00 zł miesięcznie. Z deklaracji podatkowych składanych w urzędzie skarbowym wynika, iż w latach 2008 - 2010 uzyskiwał stałe dochody z wynagrodzenia za pracę, wypłacane przez B. Sp. z o.o. Ze złożonego przez Stronę zeznania rocznego PIT-37 wynika, iż w 2009 r. uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości 16.665,00 zł, w 2010 r. - dochód ze stosunku pracy w wysokości 16.665,00 zł, (co daje miesięcznie dochód w wysokości około 1.388,75 zł). Skarżący nie złożyła zeznania rocznego o osiągniętym dochodzie w 2011 r.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w 2010 r. skarżący pobierał świadczenie rentowe z ZUS, o czym świadczy kopia decyzji ZUS z dnia [...].03.2012 r., załączona do akt sprawy, jednakże w urzędzie skarbowym brak jest zeznania PIT - 40 i nie jest znana wysokość tego świadczenia. Oprócz tego z deklaracji PIT-11, składanych do urzędu skarbowego przez płatników wynika, iż skarżący uzyskał dochody:

- w 2009 r. z działalności wykonywanej osobiście na rzecz Firmy Pana M. W. w wysokości 321,23 zł,

- w 2010 r.: z działalności wykonywanej osobiście na rzecz: - I. Sp. z o.o.

w wysokości 8.085,36 zł,

- A. Sp. z o.o. w wysokości 4.425,15 zł,

ze stosunku pracy na rzecz

- A. sp. j w wysokości 6.902,86 zł;

- w 2011 r. ze stosunku pracy na rzecz B. Sp. z o.o. w wysokości 9.721,25 zł;

Miesięcznie koszty utrzymania skarżącego wynoszą około 700,00 zł. Ponadto skarżący jest wspólnikiem spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowo - Usługowe B.", posiada w niej 50 udziałów o łącznej wysokości 25.000,00 zł, zgodnie z KRS NR [...].

Organ zauważył też, że do akt sprawy skarżący złożyła kserokopie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym, w których była powodem, skierowane do Pana G. L., z dnia 12.04.2007 r., sygn. akt I Nc 3/07 na kwotę 105.000,00 zł, oraz z dnia 19.05.2009 r. sygn. akt I Nc 263/09 na kwotę 35.000,00 zł. W ocenie organu wskazuje to, że skarżący posiada wierzytelności, które mogą pokryć zobowiązania podatkowe.

Organ odwoławczy zauważył też, że skarżący nie jest obciążony zobowiązaniami w postaci kredytów, pożyczek, leasingu. Nie posiada ruchomości, innych nieruchomości, ani zgromadzonych na rachunkach bankowych oszczędności. (oświadczenie z dnia 27.03.2012 r. oraz z dnia 27.04.2012 r.). Posiada zaległości

w ZUS, w kwocie 3.999,45 zł, wynikających ze zmniejszenia świadczenia rentowego

z uwagi na uzyskanie przychodu z innych źródeł. W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie lekarskie z dnia 23.04.2011 r. o stanie zdrowia -"wymaga stałego przyjmowania leków, comiesięcznych wizyt w poradni, pobrań krwi i innych badań, ponadto wymaga dobrych warunków bytowych i pełnowartościowego odżywiania".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził, iż sytuacja skarżącego jest trudna, biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody oraz wysokość zaległości podatkowych, nie mniej jednak zdaniem organu odwoławczego niezasadnym byłoby udzielenie wnioskowanej ulgi. Zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samego skarżącego, w tym wypadku zaniechanie - nieprawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług i podatku od osób prawnych, za które ponosi odpowiedzialność jako wice-prezes zarządu spółki. Ponadto podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego uiszczenie w ostateczności obciąża nabywcę towaru lub usługi a przedsiębiorca jest tylko pośrednikiem w przekazaniu tego typu należności do Budżetu Państwa. Powyższe przesądza o tym, że do sytuacji wyjątkowych nie można zaliczyć okoliczności, gdy powstanie zaległości, a w związku

z tym i odsetek za zwłokę, jest wynikiem nieuiszczenia podatku. Ponadto podnosi się

w orzecznictwie, (patrz wyrok WSA z dnia 21.09.2010r., sygn. akt I SA/Po 380/10),

że "oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia

za zastosowaniem ulgi podatkowej, Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp." .

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, na to, iż skarżący jako wice-prezes zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki solidarnie z prezesem zarządu oraz spółką która na chwilę obecną nie jest ani w upadłości ani

w likwidacji. Do akt sprawy dołączono wniosek Strony skierowany do Sądu Rejonowego dla W. o rozwiązanie spółki z o.o. P.B.H.U. B., jednak brak na nim potwierdzenia złożenia przedmiotowego wniosku do sądu.

Wobec powyższego organ podkreślił, iż niewystarczającą podstawą do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest trudna sytuacja materialna podatnika. Wszyscy podatnicy funkcjonują w tych samych warunkach gospodarczych, niemniej jednak nawet przejściowe trudności związane z brakiem dochodów nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 4 października 2012 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W skardze powtórzył zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu, co do tego, że on nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowych, lecz prezes zarządu spółki. Wskazał, że utrzymuje się tylko ze skromnej renty, która również jest zajęta przez Urząd Skarbowy i tylko w bardzo minimalnym stopniu część kwoty jest wolna od zajęcia i żadnych środków na spłacenie zaległych podatków on nie posiada.

Pismem z dnia 11 października 2012 r. skarżący uzupełnił skargę podnosząc argument, iż jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - ponosi jedynie ograniczoną odpowiedzialność cywilną za wszelkie zobowiązania spółki, tj. maksymalnie do 25.000 zł, tylko jego odpowiedzialność powinna być ograniczona, a nie tak, jak Urząd Skarbowy go obarcza w 100 % wszystkimi zobowiązaniami, które zaciągał drugi wspólnik. Dlatego wniósł o ograniczenie egzekucji jedynie do kwoty 25.000 zł, zwłaszcza, iż sama spółka z o.o. nadal istnieje, dlatego egzekucja wobec spółki powinna być prowadzona, a nie wobec niego jako osoby fizycznej.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

4. Pismem z dnia 6 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe odmówiły skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych uzasadniając to tym, że nie stwierdziły występowania

w sprawie okoliczności wyjątkowych, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Stanowisko to jest zdaniem pełnomocnika skarżącego niewłaściwe

i niekonsekwentne w świetle dokonanych przez organ ustaleń, z których wynika,

że sytuacja skarżącego jest trudna, biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody oraz wysokość zaległości podatkowych. Organ przyznał, że można to uznać za ważny interes skarżącego, jednak zdaniem organu niezasadnym byłoby udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi, z uwagi na równe traktowanie podatników oraz ocenę, że przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przejściowymi trudnościami związanymi z brakiem dochodów, które nie mogą stanowić automatycznie podstaw do udzielenia przedmiotowej ulgi. Organ jednocześnie nie uzasadnił jednak, z czego wynika jego przekonanie o "przejściowości" trudności skarżącego związanymi

z brakiem dochodów. Ma to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego, będącego inwalidą i przewlekle chorym człowiekiem, pobierającym prawie najniższe świadczenie rentowe, jego sytuacja zdrowotna może się pogorszyć a nie polepszyć, stąd stanowisko organu może budzić co najmniej niezrozumienie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. (I SA/Ka 1821/98) W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik skarżącego wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, z dnia

z dnia 4 marca 1998 r. sygn. akt III SA 790/97, z dnia 22 marca 2000 r. sygn. SA/Sz 225/99, z dnia 25 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7875/98).

W ocenie pełnomocnik skarżącego organy podatkowe w sposób niewystarczający rozważyły indywidualny interes skarżącego który twierdził, że nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej wraz z odsetkami z uwagi na sytuację materialną i zdrowotną. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego wskazano jedynie, że sytuacja podatnika jest trudna, co nie uzasadnia jednak umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie wykazał jednak, że sytuacja materialna

i możliwości płatnicze skarżącego wskazują, że zapłata zaległości podatkowych

i odsetek od zaległości podatkowych nie zagrozi ważnym interesom skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy sprowadził

w zasadzie na margines sprawy ważny interes podatnika, dając absolutny priorytet interesowi publicznemu. Organ podatkowy nie wyjaśnił powodu, dla którego nie uznał problemów finansowych skarżącego za wystarczającą przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie sprostał więc obowiązkowi dokładnego określenia ważnego interesu podatnika i rozważenia na tym tle konkretnej jego sytuacji finansowej istniejącej w chwili podejmowania decyzji.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest merytorycznie błędna, a organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 67 § 1, art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

5.2. Skarga jest zasadna.

Zarzuty podniesione w skardze i w jej uzupełnieniu (pismo procesowe pełnomocnika z urzędu) nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia zaległości podatkowej i ich oceny przez organ w granicach dopuszczalnego uznania administracyjnego. Podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z powołanym wyżej art. 67a § 1pkt 3 O.p. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Ustawodawca, wprowadzając powołanym powyżej przepisem możliwość udzielenia ulgi w postaci możliwości umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odstąpił w ten sposób, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Możliwość skorzystania z tej ulgi uzależnił jednak, jak słusznie zauważył organ, od spełnienia przesłanki zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego" uznając je jednocześnie za równorzędne.

Z uwagi na brak definicji ustawowej tych przesłanek a także na "nieostrość" pojęć, mają one przez to szeroki zakres. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Podobnie w przypadku "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Na sprecyzowanie omawianych pojęć w sposób istotny wpływa również orzecznictwo sądowe, w tym wskazywane przez pełnomocnika skarżącego.

W szeregu orzeczeń sąd administracyjny wskazywał na okoliczności, wystąpienie których świadczy o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia:

- ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych;

- ważny interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych;

- przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Ponadto, w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wymagane jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednocześnie organ musi mieć jednak na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Jak wcześniej zostało stwierdzone postępowanie w sprawie ulgi stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania bowiem w przeciwnym razie postępowanie to nie miałoby sensu. W każdym przypadku mamy bowiem do czynienia z istnieniem obowiązku zapłacenia podatku. Przedmiotem postępowania w sprawie ulgi nie jest więc badanie okoliczności powstania obowiązku podatkowego, lecz powodów które uniemożliwiają jego zapłacenie. Przyczyny uniemożliwiające zapłacenia przez podatnika podatku podlegają ocenie na dzień wydawania decyzji a więc powinny odnosić się przede wszystkim do realiów istniejących w tym czasie. Poza tym ważny interes publiczny powinien być oceniony w aspekcie wielopłaszczyznowym co oznacza, iż należy też uwzględnić co pociągnie za sobą odmowa udzielenia ulgi w innych płaszczyznach życia społecznego i osobistego obywatela, który zasadnie może oczekiwać na pomoc państwa w ważnych życiowo sytuacjach.

Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Niewątpliwie decyzja o udzieleniu ulgi nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek do ich zastosowania nie obliguje organu do udzielenia ulgi, gdyż należy to do sfery uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności organu. Wręcz przeciwnie to właśnie uznanie obliguje organ do rzetelnego, pełnego i wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego i wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego organ na tle określonego stanu faktycznego mimo istnienia przesłanek do udzielenia ulgi, nie zastosował jej. Proces podejmowania decyzji w ramach uznania administracyjnego musi bowiem być na tyle opisany w uzasadnieniu decyzji i wynikać z zebranego materiału dowodowego, by mógł poddawać się ocenie sądu rozpoznającego skargę na taka decyzję.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, organy obu instancji naruszyły art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Po pierwsze organy obu instancji odmawiając wystąpienia przesłanki "ważnego interesu" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie uzasadniły, dlaczego okoliczności wskazane przez skarżącego nie można za takie uznać. Przecież w niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych stwierdzono, że skarżący otrzymuje miesięcznie rentę

w wysokości ok. 500 zł, a jego miesięczne koszty utrzymania wynoszą ok. 700 zł. Wprawdzie organ odwoławczy dostrzegł, że skarżący posiada wierzytelności do swego wspólnika G. L. określone w nakazach zapłaty z 2007 r. i 2009 r., jednak nie podjął żadnych ustaleń, czy wierzytelności te zostały zaspokojone, czy są możliwe do zaspokojenia, czy były przedmiotem prób egzekucji. Nie ustalono więc realnego wpływu tych nakazów zapłaty na sytuacje finansową skarżącego. Jednym

z aktywów skarżącego wskazywanych przez organy mających wpływać na poprawę jego sytuacji finansowej miały być udziały w spółce z o.o., za którą ponosi przedmiotową w sprawie odpowiedzialność jako członek zarządu. Przesłanką powstania odpowiedzialności członka zarządu jest niemożność wyegzekwowania od spółki jej długów, organ nie wyjaśnił jak w takiej sytuacji udziały w takiej spółce można uznać za wpływające na poprawę sytuacji finansowej jej wspólnika, to jest skarżącego.

Organy nie wyjaśniły, jak w sytuacji osiągania przez skarżącego dochodów

w wysokości 500 zł miesięcznie i ponoszenia kosztów utrzymania 700 zł miesięcznie, można będzie od niego uzyskiwać zaspokojenie przedmiotowych zobowiązań. Stwierdzenie o przejściowości trudnej sytuacji skarżącego jest całkowicie dowolne

w sytuacji, gdy wziąć pod uwagę jego wiek, inwalidztwo, długotrwałą chorobę wymagającą stałego leczenia. Organy w żaden sposób nie uzasadniły tego istotnego dla sprawy stwierdzenia.

Tak więc twierdzenie organu, że skarżący nie wykazał ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy korzysta z pomocy społecznej mającej na celu przezwyciężanie trudnych dla niego sytuacji życiowych, których nie jest on w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości a także najbliższej rodziny stoi w sprzeczności z zebranym materiale dowodowym.

Również ustalony stan faktyczny wskazuje na istnienie ważnego interesu publicznego. Obowiązkiem państwa jest bowiem wspieranie obywateli w trudnych sytuacjach życiowych. Trzeba zadać sobie pytanie w tym miejscu, czy w interesie państwa leży pozbawianie podstaw do egzystencji skarżącego. W ocenie Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Zatem ważny interes publiczny niewątpliwie wystąpił w niniejszej sprawie.

Za trafny więc należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak wystarczającego zebrania i oceny materiału dowodowego mogło prowadzić do bezpodstawnego niezastosowania art. 67 a

w związku z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej, zarówno przez wadliwe ustalenie braku przesłanek do zastosowanie ulgi jak co do przekroczenia granic uznania administracyjnego w zakresie odmowy przyznania ulgi w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek do jej udzielenia.

Organ rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższe spostrzeżenia Sądu odnośnie konieczności wyczerpującego zebrania i oceny materiału dowodowego co do istnienia przesłanki, jak i co do wyważenia tego interesu

z interesem fiskalnym skarbu państwa. Organy podejmując rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego, zwłaszcza w przypadku decyzji negatywnej, zobowiązane będą do przedstawienia wyczerpującej argumentacji uzasadniającej, dlaczego

w ramach takiego uznania podjęły taką, a nie inna decyzję, tak by ten proces decyzyjny poddawał się ewentualnej ocenie sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.