Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1077/13 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi Z. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 lipca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 grudnia 2012 r., na podstawie której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.489 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało podatnikowi określone w związku z odpłatnym zbyciem w 2007 r. udziałów w nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy nr 1/3, znajdujący się w budynku przy ul. L. , z pomieszczeniami przynależnymi wraz z udziałem w działce nr 48/4. Sprzedaży dokonano za kwotę 134.300 zł, a transakcja została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 11 kwietnia 2007 r. Organ ustalił, że sprzedaż udziału w nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a było to w latach 2005 i 2006 na podstawie umów zawartych w formie aktów notarialnych. W dniu 30 kwietnia 2007 r. podatnik złożył oświadczenie organowi pierwszej instancji o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) podlega jedynie przychód w kwocie 9.408 zł, który stanowi nadwyżkę wynikającą z rozliczenia sprzedaży w dniu 20 listopada 2006 r. lokalu użytkowego położonego w budynku nr 1 przy ul. L. w L.. Natomiast nie podlegały rozważanemu zwolnieniu podatkowemu wydatki poniesione na spłatę kredytów i remonty.

Organ podatkowy stwierdził również, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją określającą z uwagi na ustanowienie hipoteki zgodnie z art. 70 § 8 O.p. Jednocześnie organ zauważał, że wniosek o wpis hipoteki został złożony w dniu 28 grudnia 2012 r., natomiast wpisu do hipoteki dokonano już w 2013 r. Jednak, w ocenie organu, stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.01.124.1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku. Jednocześnie organ zgodził się z podatnikiem, że w świetle stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Podatnik bowiem został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe już w styczniu 2013 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem podatnika, naruszenie to polegało na błędnym zastosowaniu art. 70 § 8 O.p. i w rezultacie wadliwym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w sytuacji, w której wpis hipoteki został dokonany już po upływie terminu przedawnienia, tj. po 1 stycznia 2013 r., a ponadto wbrew treści tego przepisu zobowiązanie było egzekwowane z rachunku bankowego, nie zaś z przedmiotu hipoteki. Podatnik zarzucił również organowi dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez wprowadzenie nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe", podczas gdy w treści tego przepisu występują pojęcia "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zgodnie z treścią wyroku TK sygn. P 30/11 powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego czy karnoskarbowego, dotyczącego spornego zobowiązania podatkowego, dopiero w styczniu 2013 r. nie mogło już spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro upłynął termin 5 lat określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca 2007 r.

Ponadto z przedstawionych akt postępowania egzekucyjnego wynika, że do końca 2012 r. podatnik nie został powiadomiony o jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej. W dowodzie doręczenia tytułu wykonawczego i pierwszego zawiadomienia o zajęciu widnieje data 7 stycznia 2013 r., w której podatnik otrzymał stosowne powiadomienie. WSA zauważył także, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, by ustanowienie hipoteki przymusowej dawało organowi nieograniczone w czasie prawo dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych hipoteką.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela zapatrywanie w kwestii skutków wyroku TK sygn. SK 40/12, w myśl którego doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Stwierdzono również, że wyrok TK sygn. SK 40/12 został wydany po wydaniu zaskarżonej decyzjj, jednak obalenie domniemania konstytucyjności art. 70 § 6, w późniejszym stanie prawnym § 8 O.p. wywiera skutek także w odniesieniu do oceny legalności decyzji wydanej przed powołanym wyrokiem TK.

Skoro zatem nie może ulegać wątpliwości, w świetle wypowiedzi TK w motywach wyroku sygn. SK 40/12, że doszło do obalenia domniemania konstytucyjności nie tylko art. 70 § 6 w brzmieniu do końca 2002 r., ale i § 8 O.p. w brzmieniu od początku 2003 r., to w konsekwencji uprawnione jest stanowisko, w myśl którego zaskarżona decyzja została wydana przy zastosowaniu przepisów niezgodnych z Konstytucją.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w dalszej treści Konstytucji, przez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana przy zastosowaniu przepisów niezgodnych z Konstytucją;

– art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji przez błędne przyjęcie, że ustanowienie hipoteki przymusowej nie dawało organowi nieograniczonego w czasie, prawa dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych hipoteką;

– art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zw. w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji przez błędne przyjęcie, że kontrolowana decyzja jest rezultatem nieprawidłowej interpretacji i zastosowania materialnego prawa podatkowego dotyczącego przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego;

– art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji przez błędne przyjęcie, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia i jeżeli nie było innych przesłanek przerwy, czy zawieszenia biegu tego terminu, to wygasły one z mocy prawa.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bez wskazania i oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania podatkowego, które naruszył organ podatkowy;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §4 O.p. przez przyjęcie, że organ nie przeprowadził wyczerpująco postępowania wyjaśniającego dla ustalenia, czy i kiedy, to zobowiązanie uległo przedawnieniu.

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 141 §4 p.p.s.a, art. 178 ust. 1 Konstytucji przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarga winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tą hipoteką. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie za błędne bowiem uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową biegł jednak termin przedawnienia i jeżeli nie został on przerwany czy też zawieszony w związku ze ziszczeniem się innych przesłanek, zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie aprobując zarazem poglądu prezentowanego przez organ.

W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 185/14, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, czy też z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12). Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku.

Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Do tej linii orzeczniczej nawiązuje również pogląd prezentowany przez Sąd Najwyższy, że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wnioskowania o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił (wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Prowadzi to do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości (zastawu skarbowego na nieruchomości) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 O.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury) [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji konkludował, że w świetle wskazanego wyroku TK przyjąć należy, iż ustanowienie hipoteki nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o które toczy się spor między podatnikiem, a organem. Zasadnie również Sąd uznał za konieczne dokonanie przez organ (w ramach ponownie prowadzonego postępowania) oceny czy w analizowanej sprawie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 70 § 8 O.p. Za całkiem niezasadne uznać należy też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 120, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 O.p. oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP., gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z tymi normami. Rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Te walory w rozpatrywanej sprawie spełnia zaskarżony wyrok, którym Sąd nie podważył w żaden sposób kompetencji Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją, lecz - z uwzględnieniem wytycznych tegoż Trybunału - na tle rozpatrywanego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego stwierdził, że oparcie tego aktu na normie art. 70 § 8 O.p., czyni zaskarżoną decyzję sprzeczną z porządkiem konstytucyjnym, co wymagało jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala natomiast na ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nadto stwierdzić wypada, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcom formalnym nakreślonym w tym przepisie, tj. pozwala na prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., w zw. z § 8 i § 21 ust. 1 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2015 r., poz. 1801).