Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana.

W dniu 30 czerwca 2008r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., dalej Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu świadczonych na ich rzecz usług bezpłatnego transportu.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że na zlecenie "B" S.A. z siedzibą w G. ([...]) zajmuje się eksploatacją i utrzymaniem pierwszego odcinka autostrady [...]. Do zadań Spółki należy m.in. zapewnienie należytej obsługi punktów poboru opłat, które zlokalizowane są na wjazdach i zjazdach z autostrady.

Z uwagi na lokalizację punktów poboru opłat oraz fakt, że funkcjonują one w ruchu ciągłym (24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu), dojazdy pracowników do tych punktów były znacznie utrudnione, w szczególności nie było możliwości wykorzystania w tym celu transportu publicznego. Aby z jednej strony zapewnić należytą realizację umowy zawartej z "B" S.A. (zapewnienie nieprzerwanej dostępności usług w punktach poboru opłat), z drugiej natomiast dać pracownikom możliwość niezakłóconego dotarcia do miejsca świadczenia przez nich pracy bez narażania ich na ryzyko naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych (terminowe rozpoczęcie świadczenia pracy), Skarżąca podjęła decyzję o zorganizowaniu dla pracowników alternatywnej formy dojazdu do miejsca skąd są oni rozwożeni do punktów poboru opłat. W tym celu zawarła umowę z zewnętrznym dostawcą usług transportowych. Zgodnie z łączącą Skarżącą z przewoźnikiem umową przewoźnik ten jest zobowiązany świadczyć przewóz pracowników pomiędzy miejscowościami: [...] i [...] a zlokalizowanym przy autostradzie placem poboru opłat [...], gdzie znajduje się baza Wnioskodawcy, z której pracownicy rozwożeni są transportem wewnętrznym Skarżącej do poszczególnych punktów poboru opłat. Przewóz pracowników przy wykorzystaniu przewoźnika zewnętrznego dostosowany jest ściśle do przyjętego u Skarżącej rozkładu czasu pracy i odbywa się aktualnie trzy razy na dobę. Co istotne, wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo (określona kwota płatna w okresach miesięcznych), bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, w opisanych we wniosku okolicznościach, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania?

2) Jeśli tak to, w jaki sposób przychód ten należy obliczyć, zważywszy na fakt, iż nie jest możliwe precyzyjne ustalenie faktycznych beneficjentów tych usług, z uwagi na to, że pracownicy korzystać mogą również z alternatywnych form dojazdu do pracy (np.: transport prywatny)?

Zdaniem Skarżącej, otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę indywidualną umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2008r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 tej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W przypadku zatem gdy pracodawca wykupuje usługę u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, w tym wartość ustaloną poprzez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. W momencie wykupu usługi znana będzie bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

Nie kwestionując poglądu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, Minister Finansów podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pracodawca decyduje się na wykupienie usługi u przewoźnika, jako "alternatywnej formy dojazdu" pracowników do miejsca pracy. W związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników tj. osób znanych z imienia i nazwiska.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy stanowi jego przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji więc Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 9 października 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art.. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w przypadku udostępnienia pracownikom możliwości korzystania z bezpłatnego dojazdu do pracy, w sytuacji gdy wynagrodzenie przewoźnika za świadczone usługi ustalone jest ryczałtowo, a Skarżąca nie ma w praktyce możliwości określenia którzy z pracowników i w jakim zakresie korzystali z udostępnionej im możliwości dojazdu po stronie pracowników nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że konieczność opodatkowania po stronie pracowników nieodpłatnego świadczenia niezależnie od braku możliwości ustalenia wartości tego świadczenia, w tym niezależnie od tego, czy dany pracownik w ogóle korzystał z zapewnianych przez Skarżącą przejazdów oraz niezależnie od intensywności korzystania z darmowych przejazdów, prowadzi do rozpoznania przychodu u osób, które w ogóle nie korzystały w danym okresie z nieodpłatnych przejazdów, lub też - w przypadku osób korzystających z przewozów – do rozpoznania przychodu w kwocie wyższej niż wartość nieodpłatnego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy świadczenie Skarżącej na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w sytuacji, kiedy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług, i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika zatem, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07 (nie publ.).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach nie orzeczono wobec braku wniosku, o którym mowa w art. 209 ppsa.