Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Dębica na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.555.2016.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

I SA/Rz 173/17

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2016r. (data wpływu do organu – 17 sierpnia 2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2016r., Gmina Miasta Dębica (dalej: Gmina/wnioskodawczyni/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu; ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu jako całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) odpowiadającej wpłacie mieszkańców wymaganej z tytułu uczestnictwa w projekcie; odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu pn. "Instalacja systemów energii odnawialnej dla gospodarstw z terenu Miasta Dębica" (OZE), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego

w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020. Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej

w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy. Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast Gmina - 70%. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umowy oświadczą, iż posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą ją bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

Wkład własny Gminy przedmiotowej inwestycji stanowi - koszt podatku VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany ww. projektu. Cena świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach omowy byłaby wyższa gdyby Gmina nie wniosła wkładu własnego. Gdyby gmina nie otrzymała zwrotu podatku naliczonego VAT, cena ww. usług byłaby wyższa o podatek VAT.

Całość otrzymanego dofinansowania ze środków EFRR zostanie przeznaczona przez Gminę na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych

z mieszkańcami. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinasowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Kwota przyznanej dotacji będzie miała wpływ na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie, a nie będzie miała wpływu na cenę towaru, ponieważ w przypadku przyznania mniejszej lub większej kwoty dotacji cena poszczególnych instalacji OZE dla gospodarstwa nie ulegnie zmianie (mniej lub więcej gospodarstw weźmie udział w projekcie).

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytania:

1. Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki?

2. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców, po 5 latach bezpłatnego użytkowania, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak - to według jakiej stawki podatkowej?

3. Czy Gmina może odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu?

4. Czy oddanie przez Gminę instalacji wykorzystujących OZE, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, od zakończenia projektu przez okres 5 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że:

- wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy

z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu są opodatkowane podatkiem VAT według stawki: 8% w przypadku budowy instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o pow. do 300m2; 23% w przypadku budowy instalacji OZE na budynkach innych niż mieszkalne;

- oddanie przez Gminę instalacji wykorzystujących OZE, które zostaną wykonane

w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie pięciu lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów

i usług, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług, do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.- dalej: ustawa o VAT. Oddanie instalacji OZE w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na nieruchomościach i gruntach, na których zostaną wykonane w ramach projektu,

w okresie 5 lat od jego zakończenia, służy realizacji zadań własnych Gminy;

- Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącej budowy instalacji OZE na działkach osób fizycznych, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za: roboty - wykonanie instalacji OZE na działkach osób fizycznych, wykonanie programu funkcjonalno - użytkowego oraz dokumentacji technicznej, inspektor nadzoru - usługa nadzoru nad wykonaniem instalacji;

- całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na posesjach których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu czyli przekazanie prawa własności, po

5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, opodatkowane jest według stawek przedstawionych w stanowisku Gminy dotyczącym opodatkowania wpłat mieszkańców.

Minister Rozwoju i Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach – w interpretacji z dnia 1 grudnia 2016r., nr 2461-IBPP3.4512.555.2016.2.KS, uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz stawki podatkowej dla ww. czynności; braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu; odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu.

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu jako całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) odpowiadającej wpłacie mieszkańców wymaganej z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Uzasadniając swe stanowisko Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz niejako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. W efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Organ interpretacyjny wskazał, że czynnością, jaką Gmina zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie usługa dostarczenia i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Mieszkańcy poniosą 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast Gmina - 70%. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu Gmina zamierza przedmiotowe instalacje bezpłatnie przekazać właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Organ interpretacyjny zaznaczył, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Wyjaśnił także, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę, tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji. Tym samym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii dotyczyć będą usługi dostarczenia i montażu tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności, wobec czynności będące przedmiotem wniosku, za które Gmina będzie otrzymywała wpłaty od mieszkańców, które będą stanowiły wkład w budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy odnośnie uznania, że kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz że wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT związanego z realizacją projektu w części dotyczącej budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na działkach prywatnych osób fizycznych. Organ interpretacyjny uznał, że podstawą opodatkowania będzie w przedmiotowej sprawie zarówno wpłata od mieszkańca, jak i dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie.

Organ interpretacyjny stwierdził, że uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca. Z ww. przepisu wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu polegającego na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Organ podkreślił, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku, a zatem otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 70% cenę danej instalacji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział

w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 70%).

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało błędnym przyjęciem że część dotacji, którą skarżąca przeznaczy na dofinansowanie budowy instalacji na budynku mieszkańca stanowić będzie zapłatę za usługę budowy instalacji na budynku mieszkańca, podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT i w efekcie błędne przyjęcie że część dotacji, którą Skarżąca przeznaczy na dofinansowanie budowy instalacji na budynku mieszkańca, będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi budowy tej instalacji i z tego powodu będzie podlegać wliczeniu do podstawy opodatkowania;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.), przez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że błędne jest stanowisko organu zgodnie z którym obok kwoty należnej w postaci wpłaty od mieszkańca, na podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług składa się także część dotacji, którą skarżąca przeznaczy na sfinansowanie budowy instalacji na budynku mieszkańca. Zdaniem skarżącej, wskazała ona we wniosku, że kwota przyznanej dotacji będzie miała wyłącznie wpływ na ilość gospodarstw biorących udział

w projekcie, a nie będzie miała wpływu na cenę towaru, gdyż w przypadku przyznania mniejszej lub większej kwoty dotacji cena poszczególnych instalacji OZE dla gospodarstwa nie ulegnie zmianie, a tylko mniej lub więcej gospodarstw weźmie udział w projekcie. W ocenie skarżącej, trudno uznać aby kwota dofinasowania miała mieć bezpośredni wpływ na cenę usług przez nią świadczonych, skoro jednoznacznie wskazała, że cena ta będzie stała, a kwota dofinasowania będzie miała wpływ na inne okoliczności. Zdaniem skarżącej, o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdyby cena za jaką swoją usługę skarżąca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania usługi wykonanej przez Gminę Miasta Dębica, podatkiem od towarów i usług, wchodzi kwota w postaci wpłaty od mieszkańca oraz część kaucji jaką wnioskodawczyni przeznaczy na sfinansowanie budowy instalacji na budynku mieszkaniowym, jak twierdzi organ, czy też tylko kwota stanowiąca wpłatę od mieszkańca jak twierdzi Gmina.

Rozstrzygnięcie powyższego problemu wiąże się wiec z wykładnią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną – cenę.

W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. TSU w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014r. w sprawie C 151/13, stwierdził, że dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta – prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi, że korzysta on z dotacji może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał.

Aby dotacja była powiązana bezpośrednio z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 (A) VI dyrektywy – obecnie art. 73 dyrektywy 2006 (112 w IV), konieczną jest by była ona wypłacana podmiotowi dotowanemu bezpośrednio.

W wyroku C 184/00 TSU podniósł, że nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny, a dotacją która może mieć charakter zryczałtowany była istotna.

Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych.

Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu.

Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług.

Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę

Natomiast stanowisko zajęte przez sądy w innych sprawach nie ma wiążącego charakteru, podobnie jak interpretacje wydane w innych sprawach.

Ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.