Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3111/18 w sprawie ze skargi M. M. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.365.2018.3.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., III SA/Wa 3111/18, oddalił skargę M. M. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że odsetki które mają stricte odszkodowawczy charakter w niniejszej sprawie nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i stwierdzenie zwolnienia od opodatkowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł natomiast o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów art. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem organu, odsetki z tytułu zachowku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na to, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby je od podatku.

Słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu. Należy podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje przypadku, by zasądzone wyrokiem sądu odsetki za zwłokę od nieterminowej wypłaty zachowku podlegały zwolnieniu od tego podatku. Strona skarżąca upatruje takiej podstawy prawnej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. Odnosząc się do tego stanowiska wymaga wpierw wyjaśnienia, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek:

1) zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody;

2) powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach);

3) związku między zdarzeniem a szkodą.

Z jednej strony kodeks cywilny łączy obowiązek odszkodowawczy z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem istniejącego zobowiązania z mocy umowy lub innego zdarzenia. W takim przypadku jest to odpowiedzialność kontraktowa. (art. 471 i następne). Z drugiej kodeks cywilny wyróżnia odrębny zespół przepisów dotyczących czynów niedozwolonych i wynikającej z nich odpowiedzialności deliktowej sprawców (art. 415 i następne). Natomiast zadośćuczynienie pieniężne jest formą wyrównania szkody niemajątkowej, tj. krzywdy. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeby lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu) i art. 448 kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych).

Z kolei przepis art. 481 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W literaturze przedmiotu podkreślane jest, że odsetki należy uznać za szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej, dysponowanie bowiem pieniędzmi z reguły jest źródłem korzyści majątkowej. Tym samym jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie długu pieniężnego prowadzi do wyrządzenia wierzycielowi szkody (por. Komentarz do kodeksu cywilnego pod. red. G.Bieńka, Warszawa 2005, s. 578 i komentarz do art. 481 pod red. J.Gudowskiego dostępny w programie Lex). Odsetki są długiem ubocznym tj. akcesoryjnym przez to, że obowiązek ich płacenia nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Skoro jednak odsetki już powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł, mogą więc istnieć po wygaśnięciu świadczenia głównego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91, Lex nr 3663, wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89, Lex nr 3610).

Konfrontując powyższe poglądy z ustawą p.d.o.f. należy podkreślić, że jej przepisy mają bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16). Natomiast przy wykładni przepisu ustawy p.d.o.f. wprowadzającego zwolnienie podatkowe obowiązują określone dyrektywy interpretacyjne. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem czyli ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2018 r. II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg interpretacyjny skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, a co za tym idzie szerokiego znaczenia. Jak wyżej wskazano, przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to w takim razie nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego o którym mowa. Jeśli więc ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej.

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisach art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 na przykład w punktach 52, 95, 97b ppkt d), 119, 130, 130a czy 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej, wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Innymi słowy, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe oznacza, iż za chybione należy uznać twierdzenie, że odsetki winny być traktowane pod względem podatkowym jako przychody akcesoryjne wobec przychodów z należności głównej i dzielące status podatkowy tej należności.

O objęciu zwolnieniem podatkowym odsetek rozstrzyga wprost i odrębnie przepis ustawy podatkowej. Gdyby natomiast odsetki zawsze dzieliły los podatkowy należności głównej, wówczas zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowanie i zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądu powszechnego, to brak podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem tym są także objęte odsetki, jako że takiego zakresu zwolnienia przepis ten nie przewiduje.

Wobec tego należy uznać, że zasądzone w wyroku odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie zachowku nie są objęte zakresem zwolnień przedmiotowych i stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.