Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A reprezentowanej przez B z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi A reprezentowanej przez B (dalej: A, strona, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)

Z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 18 września 2015 r. Spółka akcyjna (dalej: "Spółka reprezentująca") oraz spółki od niej zależne (dalej: "Spółka Zależna" lub łącznie: "Spółki Zależne") zawarły umowę (dalej: "Umowa") o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "A") w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółką dominującą w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest Spółka reprezentująca. Zgodnie z Umową: A została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych, rokiem podatkowym A jest rok kalendarzowy, Spółka akcyjna została wyznaczona na spółkę reprezentującą A w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Umowa A została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy A rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r. Podstawa opodatkowania A jest obliczana zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Wskazała strona, że w okresie funkcjonowania A i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatnik CIT") dochodzić będzie do transakcji pomiędzy Spółką reprezentującą a Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy poszczególnymi Spółkami Zależnymi. W związku z realizacją tych transakcji, spółki wchodzące w skład A nie zamierzają dokonywać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. Nie można zatem wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji we wzajemnych rozliczeniach (w tym w szczególności dotyczące wynagrodzenia), odbiegać będą od warunków rynkowych. Możliwe jest również, że poszczególne transakcje realizowane będą bez wynagrodzenia. Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji mogą być w szczególności środki trwałe (w tym nieruchomości), akcje oraz inne aktywa (zwane dalej: "aktywa"). Jednocześnie, Spółka reprezentująca oraz Spółki Zależne w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład A, stosować będą zasady rynkowe.

W związku z powyższym strona zadała pytanie: Czy na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do A na rzecz innej spółki wchodzącej w skład A zastosowania dla tych transakcji nie znajdą regulacje dotyczące ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem strony, w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do A na rzecz innej spółki wchodzącej w skład A, spółka będąca nabywcą aktywów nie będzie zobowiązana do rozpoznania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przychodu z tytułu nabywanych aktywów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Omówiła strona art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. i stwierdziła, że w przypadku, gdy w zamian za dokonane świadczenie nabywca nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego (jak np. zapłata wynagrodzenia) lub też uiszcza je w wartości niższej niż rynkowa, powstaje po jego stronie dodatkowy przychód do opodatkowania. Z kolei, dla sprzedawcy dokonującego tego rodzaju odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych możliwe jest określenie przychodu w wartości rynkowej na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. Wskazała strona, że na podstawie art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio. Tym samym, aby określić, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie należy określić wzajemną relację pomiędzy przepisami art. 11, art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wyjaśniła strona, że jak wskazywano w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1, przepisy art. 11 u.p.d.o.p. dotyczące podmiotów powiązanych nie mają zastosowania do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi A. Według strony oznacza to, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład A, mimo, że spełniają one definicję podmiotów powiązanych, to jednocześnie wyłączona została możliwość określania/ szacowania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wyłączenie wprost stosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.).

W ocenie strony stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład A, w szczególności art. 11, art. 14, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., spowodowałoby bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład A pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego A. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, czy też ustalanie przychodu po stronie odbiorcy świadczenia, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód całej A.

Na poparcie swojego stanowiska strona powoła się na interpretacje organów podatkowych.

W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał organ podatkowy, że w polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne. Dalej przywołał i omówił organ podatkowy przepisy u.p.d.o.p., w tym art. 1a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4, ust. 7, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a, art. 14 ust. 1 -3, art. 7a ust. 1 -3.

Stwierdził organ podatkowy, że z przepisów wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne.

Zauważył organ podatkowy, że ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w ustawie regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8) oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p. (art. 7a), to przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Uznał organ podatkowy, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do A na rzecz innej spółki tworzącej A, spółka nabywająca (należąca do A) nie powinna rozpoznawać przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych z tytułu nabywanych aktywów w tym przypadku art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ze wskazanych przez stronę przepisów zastosowania w omawianej sprawie nie znajdzie jedynie art. 11 z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 8 tego przepisu. Wskazany przez stronę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie zawiera zastrzeżenia, że nie ma zastosowania do podatkowych grup kapitałowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony odnośnie braku obowiązku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do A na rzecz innej spółki należącej do A. Wniosła strona o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a oraz art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, zgodnie z którą przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ma zastosowanie do ustalenia przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych przy sprzedaży aktywów pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład A;

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 2 w zw. z art. 14e i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej organów podatkowych zgodnej ze stanowiskiem strony.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zawartą we wniosku, podkreśliła, że intencją ustawodawcy było ukształtowanie relacji pomiędzy spółkami tworzącymi A w taki sposób, aby transakcje zawierane pomiędzy nimi były neutralne na gruncie u.p.d.o.p. Powołała się strona na orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. I SA/Łd 1259/13, I SA/Gd 258/13).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, aby naruszała ona przepisy prawa materialnego czy procesowego.

Podziela Sąd stanowisko Ministra Finansów, że ustawodawca nie dokonał wyłączenia zastosowania względem podatkowych grup kapitałowych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a zatem nieprawidłowe jest stanowisko strony, że w związku ze sprzedażą aktywów przez spółkę należącą do grupy, spółka nabywająca nie powinna rozpoznawać przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych z tytułu nabywanych aktywów.

Wskazać należy, że - na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych - ustawodawca stworzył odrębnego podatnika, tj. podatkową grupę kapitałową. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi". W ust. 2 określono warunki, jakie musi spełniać łącznie podatkowa grupa kapitałowa, aby stać się jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W u.p.d.o.p. zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Rozwiązania te mają charakter preferencji.

W myśl art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Jednocześnie, co słusznie zauważył organ podatkowy ustawodawca w u.p.d.o.p. wyraźnie przewidział, które regulacje ustawy nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych. Z uregulowań u.p.d.o.p. wynika, że nie stosuje się przepisów dotyczących cen transferowych - art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Poza określonymi przez ustawodawcę w przepisach prawa wprost szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Zgadza się Sąd z organem podatkowym, że szczególnych rozwiązań odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych nie można rozszerzać i brak jest podstaw dla uznania, że wszystkie transakcje realizowane w ramach podatkowych grup kapitałowych winny być neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.p.

A zatem skoro każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p., co wynika z art. 7a u.p.d.o.p. i brak jest wyraźnego wyłączenia stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to dla ustalenia dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej przepisy te mają zastosowanie. Z treści art. 7a u.p.d.o.p. wynika, że rozliczany w ramach podatkowej grupy kapitałowej łączny dochód poszczególnych spółek (podlegający kumulacji w ramach grupy) stanowi sumę dochodów odrębnych spółek, liczonych przez każdą ze spółek zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., czyli na zasadach ogólnych, tj. jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Powyższe dowodzi, że - przed "przekazaniem" go do rozliczenia w ramach grupy - podmioty tworzące grupę kapitałową ustalają przychód, koszty uzyskania przychodów i (stanowiący ich wypadkową) dochód na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem regulacji u.p.d.o.p.

Dodatkowo zauważa Sąd, że orzeczenia, na które powołuje się strona w skardze, zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1608/14 oraz z 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2112/13. NSA w ww. wyrokach jednoznacznie wskazał, że na gruncie u.p.d.o.p. nie ma podstaw do formułowania tezy, że wszystkie transakcje realizowane w ramach podatkowych grup kapitałowych winny być neutralne podatkowo.

W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację uczynił również zadość przepisom regulującym instytucję udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym zasadom określonym w art. 14c w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd nie stwierdził, aby organ podatkowy pominął argumentację strony. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska strony i jej uzasadnienie prawne jest wyczerpujące. Nadto odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem uwzględnienia interpretacji wydanych przez organy podatkowe, to niewątpliwie jednolitość interpretacji podatkowych jest wskazana, jednak nie ma przepisów prawa, na podstawie których organ podatkowy jest związany stanowiskiem wyrażonym w zbliżonym stanie faktycznym w innej interpretacji.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.