Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 343/16 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 343/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. O. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej organ I instancji) decyzją z 28 października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą dotyczącą funkcjonowania portali internetowych, wystawił na rzecz A. [...] M. K. faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. obniżył kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez A. A. S. [...].

Organ I instancji przyjął, że ujęcie powyższych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. wypełniało dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej także organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ustalił, że kontrahent skarżącego M. K. realizował projekt unijny pod nazwą "T.: [...]" i że w toku kontroli skarżący przedłożył "Protokół Wyboru Oferty" z [...] r., z którego wynikało, że w odpowiedzi na zapytanie ofertowe firmy A. [...] M. K. z 1 września 2011 r., dotyczące dostawy voucherów na autoryzowane egzaminy zawodowe M., dokonano wyboru najkorzystniejszej oferty (z najniższą ceną sprzedaży netto 49.200,00 zł), złożonej przez firmę skarżącego. Wskazana cena była o ponad połowę niższa od cen zaoferowanych przez dwóch pozostałych oferentów (102.960 zł netto i 103.200 zł netto).

Organ II instancji wskazał, że skarżący w toku kontroli podatkowej wyjaśnił, że przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi na rzecz A. [...] M. K. były vouchery, które należy rozumieć jako "opcję na usługę", a nie towary podlegające odsprzedaży. Podał, że koszty voucherów ponosił dopiero, w momencie ich "materializacji", tj. gdy odbywał się egzamin i że zakupił pewną partię voucherów, które można było realizować w A., ale nie tylko w tej firmie i że wystawiał vouchery na egzaminy, tj. sporządzał dla każdego vouchera identyfikator z zaznaczonym unikalnym numerem oraz datą ważności. Każdy z voucherów (opcji usługi) uprawniał do podejścia do egzaminu M. w firmie A. lub w innej firmie, która posiadała autoryzację P. W przypadku, gdy dana osoba chciała skorzystać z vouchera, dzwoniła celem umówienia się na konkretną datę egzaminu. W tym momencie skarżący rejestrował osobę na egzamin, jednocześnie wprowadzając numer M. z ewidencji, którą posiadał. Kody te były znane tylko odwołującemu i zostały wcześniej zakupione od firmy A., jak i za pośrednictwem strony internetowej P. Firma A. otrzymała vouchery w formie drukowanej, a każdy voucher posiadał numer identyfikacyjny. Skarżący wyjaśnił także, że powyższy sposób postępowania wynikał z faktu, że osoby, które otrzymały voucher nie zawsze podchodziły do egzaminu. Nadto, kody P. miały krótsze terminy ważności, niż vouchery wydawane przez skarżącego i były tańsze, ponieważ uwzględniały okoliczność, że osoba może nie podejść do egzaminu.

Organ II instancji podkreślił, że w toku przesłuchania przeprowadzonego 22 kwietnia 2015 r. skarżący zeznał, że w chwili sprzedaży nie posiadał voucherów. Najpierw sprzedawał "opcję podejścia do egzaminu", a następnie, kiedy uczestnicy szkolenia podchodzili do egzaminów, zdobywał faktyczne vouchery egzaminacyjne i na podstawie tych voucherów kursanci byli rejestrowani na egzamin. Podał także, że część voucherów była kupowana przez niego za pośrednictwem strony internetowej P., a część sprzedała mu firma A. Nie potrafił jednak przy tym wyjaśnić, dlaczego firma A. nie mogła użyć posiadanych voucherów stwierdzając, że o to należy pytać właściciela tej firmy.

Organ II instancji przyjął, że wyjaśnienia skarżącego nie były spójne. Początkowo bowiem stwierdził, że na podstawie jego voucherów ("wewnętrznych") kursanci mogli podejść do egzaminów, a jednocześnie wskazał, że dopiero zakup "właściwego" vouchera w firmie P. dawał takie uprawnienia. W związku z powyższym, organ odwoławczy wystąpił do trzech niezależnych firm działających na rynku szkoleń IT, w tym m.in. do firmy A. A. SA, z prośbą o udzielenie wyjaśnień na temat voucherów dostępnych w firmie P. (podmiot amerykański).

W piśmie z 11 marca 2016 r. A. A. S.A. wyjaśniła, że voucher firmy P. jest "kuponem" umożliwiającym zdawanie wybranego przez nabywcę vouchera egzaminu w jednym z centrów egzaminacyjnych P. W 2011 r. firma ta wydawała vouchery w postaci kodu wysyłanego e-mailem albo wydrukowanego na papierze. Nabywcą vouchera mogła zostać każda osoba, gdyż vouchery nie były imienne. Posiadacz vouchera jest uprawniony do podejścia do egzaminu w dowolnym centrum egzaminacyjnym P. Vouchery można było nabyć poprzez stronę internetową firmy P. lub poprzez zakup autoryzowanego podręcznika, w którym taki voucher się znajdował. Jednocześnie spółka A. potwierdziła, że w 2011 r. vouchery na egzaminy Windows 7 i MS Office 2010 wydawane były na 6 lub 12 miesięcy, a po tym okresie traciły ważność. Pozostałe dwie firmy nie udzieliły odpowiedzi.

Dalej wskazano w decyzji, że zgodnie z wyjaśnieniami Wojewódzkiego Urzędu Marszałkowskiego w L., Firma A., wbrew twierdzeniom skarżącego, nie miała obowiązku zapewnienia kodów egzaminacyjnych już na początku projektu, wystarczyło bowiem, że taki wydatek zostałby poniesiony w czasie trwania projektu. Stąd nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skarżącego, mająca na celu uzasadnienie konieczności wcześniejszego wystawienia faktur na dostawę voucherów, tj. przed dokonaniem faktycznej ich dostawy i w okresie, kiedy podatnik nie dysponował tymi voucherami.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec faktu, że w sprawie istnieją dowody, że w ramach projektu unijnego uczestnicy szkoleń korzystali z możliwości weryfikacji wiedzy w drodze certyfikowanego egzaminu M., a także wobec twierdzeń skarżącego o rzetelności faktur wystawionych na rzecz firmy A. istotnym było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie istniały dowody potwierdzające faktyczną dostawę przez skarżącego voucherów rozumianych jako kody generowane przez firmę P.

W związku z powyższym wezwano skarżącego do wyjaśnienia, kiedy i jaki koszt poniósł w związku ze sprzedażą voucherów, jednakże skarżący nie udzielił odpowiedzi. Ponieważ w odwołaniu wskazał, że protokoły przekazania voucherów "posiada Urząd Skarbowy w O., jako załącznik do kontroli przeprowadzonej w A. w identycznym okresie", organ II instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o przekazanie wskazanych przez podatnika dowodów.

W odpowiedzi przekazano" kopię pisma z 21 listopada 2013 r., skierowanego do J. K., informującego o możliwości przystąpienia do darmowych egzaminów, w którym podano numery trzech voucherów oraz wskazano, że w sprawie szczegółowego terminu egzaminów można kontaktować się z pracownikiem firmy A. – P. G., wydruk zawierający logo firmy P., o treści: "Voucher na egzamin serii 70-xxx do wykorzystania w dowolnym centrum egzaminacyjnym P.; kod vouchera (nie podano) - Voucher ważny do 31.12.2013 r." oraz dokument bez daty, zatytułowany "Wyjaśnienia", podpisany przez M. K., w którym wskazano m.in., że voucher to kod dostępu do egzaminu, voucher second shot (drugie podejście), który umożliwia drugie podejście do niezdanego egzaminu.

W ocenie organu odwoławczego powyższe dokumenty nie potwierdzały, że skarżący wykonał usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Przesłany wzór vouchera, zawierający logo firmy P. w żaden sposób nie wskazywał, że jego dostawcą był skarżący. Brak było także protokołu przekazania voucherów, który miał uwiarygodnić twierdzenia skarżącego o dostarczeniu voucherów M. K. lub bezpośrednio uczestnikom szkoleń. Ponadto dokumenty te zaprzeczały, ażeby firma skarżącego brała udział w rejestracji uczestników szkoleń na certyfikowane egzaminy. Z przykładowego pisma skierowanego do J. K. wynikało bowiem, że osobą odpowiedzialną za zgłoszenie kursanta na egzamin był pracownik firmy A., a nie skarżący, przy czym umowa zawarta ze skarżącym nie dotyczyła voucherów "second shot", tj. umożliwiających powtórzenie egzaminu.

Skarżący – jak wyjaśnił organ II instancji – przedłożył wprawdzie wyniki 247 egzaminów, zawierające m.in: logo firmy M., dane kandydata, datę i nr egzaminu oraz jego wynik oraz inne dokumenty (tabele zatytułowane "Zdane egzaminy" i protokoły badań poziomu wiedzy przed i po szkoleniu), jednak nie potwierdzały one ani faktu poniesienia przez niego kosztu nabycia voucherów, ani istnienia ewidencji, na podstawie których rzekomo rejestrował uczestników szkoleń na egzaminy. Powyższe dokumenty stanowiły bowiem wyłącznie dowód na to, że szkolenia i egzaminy odbyły się, przy czym ta okoliczność nigdy nie była w przedmiotowej sprawie kwestionowana.

W tej sytuacji – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. [...] M. K. we wrześniu 2011 r., nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co oznaczało, że skarżący zawyżył wysokość podatku należnego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. o 11.316,00 zł. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że faktury wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego, narażając budżet państwa na uszczuplenie, podatek z nich wynikający podlegał wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2.2. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji ustalił, że skarżący rozliczył podatek naliczony m.in. z trzech faktur wystawionych przez firmę A. A. S. [...] z siedzibą w S. Były to: faktura z 9 września 2011 r. nr 25/11 wystawiona tytułem "Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa informacji – B." oraz faktura z 16 września 2011 r. nr 27/11, wystawiona tytułem "Szkolenie ISO 27001". Faktury te – zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego – miały związek z opodatkowaną usługą, świadczoną na rzecz Gminy Miejskiej B., w ramach umowy z 7 października 2011 r. Fakt realizacji tej umowy w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Skarżący wyjaśnił natomiast, że celem nabycia przez niego usług udokumentowanych fakturami nr 25/11 i 27/11 było pozyskanie wiedzy na potrzeby własne oraz realizacji szkoleń dla Gminy B. Odbiorcą szkolenia był skarżący oraz A. S., który w ramach przygotowania do prowadzenia szkoleń "doszkalał się" i uczestniczył w tych szkoleniach jako praktykant. Szkolenie miało miejsce w sali szkoleniowej firmy A., w O. Dodatkowo miały miejsce konsultacje telefoniczne oraz za pośrednictwem Internetu (aplikacja Skype). Prowadzącym szkolenie był A. S., z którym zawarto wyłącznie ustną umowę.

Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że w późniejszych wyjaśnieniach skarżący podał, że nabycie powyższych usług miało związek ze sprzedażą opodatkowaną, która miała miejsce w październiku 2011 r., udokumentowaną fakturą nr [...] i że A. S. na podstawie wiedzy zdobytej na szkoleniach, prowadził szkolenia w B. w listopadzie i w grudniu 2011 r. Podniósł, że na projekcie poniósł stratę, gdyż razem z A. S. nie był w stanie zrealizować szkoleń i musiał szukać pomocy przy ich realizacji, dlatego zwrócił się do firm A. M. K. oraz A. A. S.i [...]. Organ II instancji podkreślił, że skarżący najpierw zapłacił za faktury, a dopiero potem przystąpił do przetargu i że zapłata była gotówkowa, "w cztery oczy"".

W kolejnych wyjaśnieniach skarżący – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – wyjaśnił, że fakturą dokumentującą czynności opodatkowane, związaną z fakturami otrzymanymi od A. S., była faktura z 22 grudnia 2011 r. nr [....], wystawiona na rzecz Gminy Miejskiej B., tytułem "Wdrożenie normy ISO 27001..." i że firmami, które ostatecznie zrealizowały szkolenia dla tej Gminy były firmy A. i A. Sam tych szkoleń nie prowadził i nie zorganizował i nie był w stanie opisać żadnych szczegółów odnoszących się do nadzoru nad realizowanymi szkoleniami, czy rozliczeń z podwykonawcami.

Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego przesłuchano A. S. [...] na okoliczności dotyczące przeprowadzenia szkoleń we wrześniu 2011 r., w zakresie bezpieczeństwa informacji ISO 27001 oraz z programów P. i A. Według świadka, faktura nr 25/11, wystawiona tytułem szkolenia z zakresu bezpieczeństwa informacji w B., dotyczyła szkolenia przeprowadzonego przez niego osobiście dla pracowników Urzędu Miasta B.w budynku tego Urzędu. Druga faktura (nr 27/11), dotyczyła z kolei szkolenia dla skarżącego w zakresie ISO, również przeprowadzonego przez niego osobiście. Szkolenie trwało 1 dzień i odbyło się 16 września 2011 r. W ramach szkolenia skarżący otrzymał 100 stron wydrukowanych materiałów szkoleniowych. Szkolenie nie kończyło się egzaminem, a świadek nie pamiętał, czy wydany został certyfikat ze szkolenia.

W ocenie organu II instancji zeznania skarżącego i A. S. były zez sobą sprzeczne, a przez to niewiarygodne i nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług szkoleniowych, udokumentowanych spornymi fakturami. Rozbieżności dotyczyły nie tylko daty wykonania usługi, ale także jej odbiorców (uczestników szkolenia). Podniesiono także, że z przekazanych przez Gminę B. dokumentów wynikało, że szkolenia na rzecz Gminy zostały przeprowadzone w dniach od 2 listopada 2011 r. do 6 grudnia 2011 r., a osobami prowadzącymi szkolenie byli: A. S., M. W. i T. C. A. S. działał przy tym z ramienia firmy A., nie był pracownikiem skarżącego i nie było także dowodów na to, że był w jego firmie praktykantem, czy stażystą.

Organ II instancji podkreślił, że szkolenia na rzecz Gminy B. zostały przeprowadzone (co w niniejszej sprawie nie było objęte sporem), jednakże nie przez skarżącego, który nie odpowiadał, ani za organizację, ani za bezpośrednie wykonanie usług (tj. za część merytoryczną szkoleń).

W dalszej części uzasadnienia decyzji ustalono, że A. S. [...] 20 września 2011 r. wystawił na rzecz skarżącego fakturę nr 28/11, tytułem "Opracowanie projektu POKL 8.1.1." i wedle twierdzeń skarżącego powyższy wydatek służył konsultacjom w procesie aplikowania o dofinansowanie firmy skarżącego ze środków unijnych. Zapłata za fakturę nastąpiła gotówką do rąk A. S., jednak skarżący nie pamiętał daty dokonania zapłaty. Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że z protokołu przesłuchania A. S. [...] wynikało, że projekt dla firmy skarżącego zamówił w firmie I. i odsprzedał go z zyskiem skarżącemu we wrześniu 2011 r., zgodnie z fakturą nr 28/11.

Skarżący – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – w toku kontroli podatkowej przedłożył kopię wniosku o dofinansowanie projektu pt. "[...]", który miał być rzekomo przedmiotem zakupu od firmy A. A. S. [...], zgodnie z fakturą nr 28/11 z 20 września 2011 r. Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że na stronie 13 tego wniosku widniała data jego wypełnienia, wskazująca dzień "17.04.2011 r.". Nadto, z dokumentacji konkursowej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, [...]", Działanie 8.1 "[...]", Poddziałanie 8.1.1 "[...]", zamieszczonej na stronie internetowej Wojewódzkiego Urzędu Pracy w O. wynikało, że składanie wniosków było możliwe w terminie od 17 marca do 19 kwietnia 2011 r. Termin oceny formalnej wniosków mijał 11 maja 2011 r. i decyzją wicedyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w O. został przesunięty do 20 maja 2011 r.

Organ II instancji podkreślił, że powyższe informacje zaprzeczały twierdzeniom skarżącego o rzetelności faktury z 20 września 2011 nr 28/11., gdyż dokumentowała ona zakup we wrześniu 2011 r. i dotyczyła wniosku, dla którego termin złożenia minął 19 kwietnia 2011 r. W świetle powyższego wyjaśnienia skarżącego, dotyczące nabycia wniosku o dofinansowanie projektu pt. "[...]", oceniono jako niewiarygodne. Wniosek zakupiony we wrześniu 2011 r. nie mógł bowiem brać udziału w konkursie Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, [...]", Poddziałanie 8.1.1 "[...]. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym było – jak zaznaczył organ II instancji – ażeby racjonalnie działający przedsiębiorca nabywał własny, "przeterminowany" wniosek płacąc za niego cenę 15.744 zł brutto, po to jedynie by móc go przeanalizować i na jego podstawie sporządzać w przyszłości inne wnioski. Ponadto analiza wydruków z rachunków bankowych skarżącego nie wskazywała na to, aby we wrześniu 2011 r. wypłacił on z rachunków bankowych kwoty, pozwalające na dokonanie gotówkowej zapłaty za sporną fakturę nr 28/11.

W podsumowaniu organ II instancji ustalił, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż brak było dowodów potwierdzających wykonanie usług czy to przez firmę A. S. [...] czy też jakikolwiek inny podmiot i że skarżący świadomie przyjął do rozliczenia "puste" faktury dokumentujące nabycie usług, które nie miały miejsca.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3.2.1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. realizacji usługi na rzecz firmy A. [...] M. K. oraz niewykazanie przez organ podatkowy, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił uznania i z jakiego powodu postanowił nie uwzględnić słusznego interesu obywatela, który ma pierwszeństwo nad interesem ogólnym;

3.2.2. naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także błędne zastosowanie przepisów prawa oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3.2.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, wyrażającą się w:

- odmowie przyznania mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom w postaci: umowy z 22 września 2011 r. zobowiązującej skarżącego do wykonania usługi na rzecz firmy A. [...] M. K., protokołów egzaminacyjnych oraz protokołów badań poziomu wiedzy osób przystępujących do egzaminu — świadczących o faktycznej dostawie voucherów i realizacji przedmiotu umowy, a w konsekwencji wydanie decyzji bez udowodnienia przez organ, że faktury wystawione w ramach wzmiankowanej umowy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- bezzasadnym przyjęciu, że faktury wystawione przez A. S. [...] na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadka A. S. [...] potwierdzają, że szkolenia zostały przeprowadzone, natomiast organ podatkowy nie zdołał udowodnić, że skarżący w tych szkoleniach, udokumentowanych fakturami VAT nr 25/11 z 9 września 2011 r. oraz nr 27/11 z 16 września 2011 r., nie uczestniczył,

- bezzasadnym przyjęciu, że faktura VAT nr 28/11 z 20 września 2011 r., wystawiona przez A. S. [...] na rzecz skarżącego za opracowanie projektu P. 8.1.1., nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o wykonaniu usługi, skarżący dokonał za nią zapłaty oraz strony dokonały jej rozliczenia w deklaracjach podatkowych, natomiast organ podatkowy nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zaprzeczających tej tezie, a swoje twierdzenia opiera wyłącznie na przypuszczeniach;

- błędnym przyjęciu, że zeznania skarżącego i A. S. są sprzeczne, a przez to niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT nr 25/11 i 27/11, podczas gdy świadek zeznawał w sprawie po upływie ponad 3 lat od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu i mógł nie pamiętać jego szczegółów, natomiast strony transakcji zgodnie przyznały, że usługa szkoleniowa faktycznie została wykonana;

- bezzasadnym przyjęciu, że dowody wskazywane przez skarżącego w postaci umowy z 22 września 2011 r., protokoły egzaminacyjne oraz protokoły badań poziomu wiedzy osób przystępujących do egzaminu, nie dowodzą faktu poniesienia przez skarżącego kosztu nabycia voucherów, podczas gdy okoliczność przystąpienia przez zdających do egzaminu jednoznacznie dowodzi, że skarżący musiał wywiązać się z umowy z 22 września 2011 r. i dostarczyć vouchery na rzecz firmy A. [...] M. K.;

- bezzasadnym przyjęciu, że skarżący nie dostarczył voucherów na rzecz M. K., nie wziął udziału w szkoleniach organizowanych przez A. S. oraz niezasadnie poniósł wydatek za zakup opracowania projektu POKL 8.1.1., co nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

- dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego i dokładnego gromadzenia środków dowodowych, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia przez organ wyłącznie w oparciu o uprawdopodobnione, a nie udowodnione okoliczności;

3.2.4. art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zapisów po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a w konsekwencji odmowę przyznania im wiarygodności i mocy dowodowej;

3.2.5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, kiedy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa i tym samym winna być uchylona w całości.

3.3. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe uznanie, że skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur oraz błędne przyjęcie, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na wykorzystanie przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami VAT nr 25/11 oraz 27/11 do czynności opodatkowanych, podczas gdy w sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie strony możliwości realizacji tego prawa, bowiem wydatki udokumentowane fakturami miały rzeczywiste uzasadnienie, były konieczne dla prawidłowej realizacji kontraktu zawartego z gminą B. i miały związek z tą umową, natomiast organ nie jest uprawniony do oceny stanu wiedzy skarżącego, oceniania konieczności doszkalania się przez niego w zakresie zagadnień objętych umową oraz kwestionowania kompetencji osoby przeprowadzającej szkolenie;

3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez A. S. [...] o nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. w postaci zeznań stron transakcji o wykonaniu usługi oraz rozliczenie finansowe usługi, dokumentują faktyczne zdarzenie gospodarcze, a organ nie udowodnił niezgodności faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika;

3.3.3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zastąpienia rozliczenia dokonanego przez skarżącego w drodze deklaracji podatkowej decyzją wymiarową, podczas gdy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wszelkie faktury w niniejszej sprawie dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

3.3.4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji zobowiązanie skarżącego — jako wystawcy faktur na rzecz M. K. – do zapłaty wykazanej w nich kwoty podatku.

3.4. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Ponadto skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (protokołów odbiorów materiałów szkoleniowych) załączonych do skargi na okoliczność potwierdzenia, że skarżący dostarczył vouchery dla uczestników projektu firmy A. oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – informacji pokontrolnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. nr [...], dotycząca kontroli projektu "[...]" na okoliczność prawidłowości rozliczeń oraz transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a M. K. oraz załączonych wniosków o dofinansowanie (7 sztuk) na okoliczność wykorzystywania przez skarżącego zakupionego wniosku, jako wzorca do tworzenia dalszych wniosków konkursowych.

3.5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę, stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz wszechstronna i wnikliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała pełne podstawy do przyjęcia ustaleń faktycznych, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany.

4.2. W ocenie Sądu I instancji prawidłowe były ustalenia faktyczne, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy A. M. K. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie były bowiem uzasadnione zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący – jak wskazał Sąd I instancji – powołał się w skardze na umowę z 22 września 2011 r., mocą której zobowiązał się dostarczyć vouchery na rzecz M. K., które były niezbędne dla prawidłowej realizacji przez M. K. projektu unijnego nr [...] pod nazwą "[...]". Słusznie – jak podkreślił Sąd I instancji – przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że powyższe okoliczności i dowody nie świadczyły o tym, że dostawcą voucherów była firma skarżącego. Dokumenty te stanowiły dowód na to, że szkolenia zorganizowane przez firmę A. zostały zrealizowane i że uczestnicy szkoleń korzystali z możliwości podejścia do egzaminów firmy M. Jednak ta okoliczności nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe i to firma A. musiała posiadać vouchery, które były warunkiem koniecznym do przystąpienia do egzaminu M., nie budziło wątpliwości. Natomiast spór dotyczył tego, czy to skarżący w ramach zawartej umowy dostarczył je firmie M. K.

W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący nie przedłożył, żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Przede wszystkim, pomimo stosownych wezwań organu podatkowego, nie dostarczył dowodów potwierdzających zakup właściwych voucherów od firmy P. ani też od firmy A. Ponadto brak było uzasadnienia ekonomicznego transakcji polegającej na sprzedaży voucherów przez firmę A. - firmie skarżącego, a następnie dostarczenie tych samych voucherów firmie A. przez skarżącego. Skarżący nie przedłożył też ewidencji, z której rzekomo korzystał umawiając uczestników szkoleń na egzaminy.

Sąd I instancji argumentował, że nie było zrozumiałe – co słusznie podniósł organ odwoławczy w piśmie procesowym z 2 stycznia 2017 r. – powoływanie się przez skarżącego na postanowienia umowy odnoszące się do dostarczania "materiałów szkoleniowych zawierających vouchery". Na etapie postępowania podatkowego skarżący twierdził, że dostarczał vouchery, a nie materiały szkoleniowe, w których vouchery się znajdowały. Nie miało to jednak znaczenia w sprawie, skoro w aktach sprawy brak było dowodów na okoliczność dostarczenia firmie A. nie tylko voucherów, ale także materiałów szkoleniowych mających zawierać przedmiotowe vouchery.

Ponadto – jak zauważył Sąd I instancji – zasadnie podniósł organ odwoławczy, że w pozyskanym z Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. zestawieniu dokumentów potwierdzających wydatki M. K. związane z projektem, znajdują się prócz ww. faktur wystawionych przez skarżącego, także faktury nr 32/11, nr 33/11 i nr 34/11 (wystawione przez inny podmiot) dokumentujące nabycie kompletów materiałów szkoleniowych.

4.3. Sąd I instancji wyjaśnił, że oddalił złożone przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, gdyż nie było to niezbędne. Z załączonych do skargi protokołów odbioru materiałów szkoleniowych przez uczestników szkolenia wynikało, że uczestnicy szkolenia potwierdzili odbiór materiałów szkoleniowych przekazanych im przez wykładowców prowadzących szkolenie w imieniu firmy A. Nie wynikało jednak z nich, po pierwsze, że to firma skarżącego dostarczyła powyższe materiały czy to firmie A. czy też bezpośrednio uczestnikom szkolenia, po drugie – że materiały szkoleniowe zawierały vouchery. Zatem przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Z tych samych powodów – jak zaznaczył Sąd I instancji – brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z kolejnego dokumentu przedłożonego przez skarżącego, tj. informacji pokontrolnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. nr [...], dotyczącej kontroli projektu unijnego realizowanego przez kontrahenta skarżącego – firmę A. Z dokumentu tego wynikało, że Urząd Marszałkowski w L. nie stwierdził nieprawidłowości związanych z wykonaniem projektu przez jego beneficjenta, co jednak nie było dowodem na to, że transakcja dostawy voucherów została opodatkowana przez firmę skarżącego w sposób prawidłowy.

W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał ustalenia, że brak było dowodów potwierdzających faktyczną realizację usług dostawy voucherów związaną z wykonaniem przez skarżącego umowy zawartej z firmą A., których dotyczyły zakwestionowane faktury i nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji przyjął, że nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A. A. S. [...] z siedzibą w S..

Sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i – jak zaznaczył Sąd I instancji – brak było dowodów potwierdzających, że w ślad za tymi fakturami wykonane zostały jakiekolwiek usługi, czy to przez firmę A. S., czy też jakikolwiek inny podmiot.

Według Sądu I instancji słusznie zwrócono uwagę na sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego, dotyczącymi wykonania usług wynikających z faktur nr 25/11 i nr 27/11 a zeznaniami A. S., który miał prowadzić szkolenia dla skarżącego. Rozbieżności te dotyczyły zasadniczych kwestii, tj. daty szkoleń i liczby osób w nich uczestniczących. Dowody te prawidłowo organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne, nie mogące stanowić dowodu na okoliczność wykonania usług szkoleniowych, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Skarżący – jak podkreślił Sąd I instancji – nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność spornych faktur. Za dowody takie nie mogły być uznane wydrukowane slajdy, z których nie wynikało kto jest ich autorem, jak również przeprowadzone rozmowy za pośrednictwem internetu czy zawieranie umów ustnych.

Sąd I instancji przyjął, że skarżący nie podważył też skutecznie stawiska co do faktury nr 28/11 wystawionej przez A. S. [...]. Zarówno analiza wniosku o dofinansowanie objętego sporną fakturą jak i informacji związanych z całym procesem dotyczącym uzyskania rzekomego dofinansowania stanowiły nieskuteczną próbę obalenia ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, tj. że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych czynności.

4.5. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd I instancji zaakceptował przedstawioną odnośnie wskazanych faktur wystawionych przez A. S. ocenę organów podatkowych, że stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, a zatem skarżącemu nie mogło przysługiwać w związku z posiadaniem faktur, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nieuzasadniony był w związku z tym zarzut skargi naruszenia 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że w przypadku wystawiania tzw. "pustych faktur", tj. gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, to "dobra wiara" nie ma znaczenia.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się w błędnym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. [...] M. K. oraz na rzecz skarżącego przez A. A. S. [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w istocie transakcje te zostały przeprowadzone, a także niepodjęcie przez Sąd wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy właściwym powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

5.2.2. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi oraz repliki skarżącego – odpowiedź na skargę – w postaci protokołu odbioru materiałów szkoleniowych przez uczestników szkolenia, informacji pokontrolnej nr [...] przeprowadzonej przez Urząd Marszałkowski Województwa L. oraz wniosków o dofinansowanie sporządzonych przez skarżącego na okoliczności w tychże wskazane, podczas gdy było to niezbędne celem wyjaśnienia istotnych kwestii w sprawie, a nadto przeprowadzenie takowych dowodów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej, w których skarżący argumentował, że Sąd I instancji oddalając skargę "(...) bezrefleksyjnie zaakceptował twierdzenia organu podatkowego" i nie przedstawił dostatecznego uzasadnienia dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że faktury wystawione przez niego na rzecz A. [...] M. K. oraz na rzecz skarżącego przez A. A. S. [...] dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze", stwierdza, że wbrew temu co zarzucono Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób obszerny i bardzo wnikliwy ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji nie kwestionując ustaleń, z których wynikało, że szkolenia organizowane przez A. [...] M. K. zostały zrealizowane podkreślił, że skarżący w toku postępowania – mimo wezwań organu podatkowego – nie przedstawił dowodów potwierdzających zakup przez niego voucherów ani od firmy P. ani od A. "Vouchery", jak wynikało z przyjętych ustaleń, były "opcją usługi", która uprawniała do podejścia do egzaminu M. w firmie A. lub w innej firmie, która posiadała autoryzację P. Skarżący, co podkreślił Sąd I instancji, nie przedłożył także ewidencji, z której rzekomo korzystał umawiając uczestników szkoleń na egzaminy (str. 22 uzasadnienia wyroku).

Powyższa ocena – co trzeba podkreślić – nie została skutecznie podważona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ograniczono się w nim w istocie do powtórzenia argumentacji przestawionej w uzasadnieniu skargi wniesionej do Sądu I instancji i polemiki z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). Pozostawiając na uboczu to, że skarżący nie udokumentował w jaki sposób nabył autoryzowane "vouchery" (kody identyfikacyjne) uprawniające do podejścia do egzaminu M. Takich, w żaden sposób nie wykazał, że taką usługę niematerialną świadczył na rzecz firmy A.

6.3. Powyższe uwagi należy odnieść także do tej części zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły faktur wystawionych przez A. S. [...]. W szczególności pominięto w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu słusznie wytknięte przez Sąd I instancji sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego a zeznaniami A. S. [...] dotyczące wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur (str. 25 – 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.4. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

6.5. Nie zasługiwał także na uwzględnienie podniesiony w pkt 5.1.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd I instancji oddalając złożony przez skarżącego wniosek dowodowy przyjął, że przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów nie było niezbędne, gdyż nie mogły one przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Podkreślił, że z załączonych do skargi protokołów odbioru materiałów szkoleniowych przez uczestników szkolenia nie wynikało, że to firma skarżącego dostarczyła powyższe materiały czy to firmie A. czy też bezpośrednio uczestnikom szkolenia oraz, że materiały szkoleniowe zawierały "vouchery". Powyższa ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę to, że załączonych do skargi dokumentów "Odbiór materiałów szkoleniowych" wynikało, że w zdecydowanej większości przypadków przeprowadzającymi szkolenia były inne osoby niż skarżący. Ponadto, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji protokoły odbioru materiałów szkoleniowych były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i ich załączenie do skargi miało służyć do ich odmiennej oceny przez Sąd I instancji.

Trafnie także Sąd I instancji przyjął, że brak było także podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z informacji pokontrolnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. nr [...], dotyczącej kontroli projektu unijnego realizowanego przez kontrahenta skarżącego – firmę A. Dowód ten był bowiem nieprzydatny do ustalenia czy transakcja dostawy voucherów została opodatkowana przez firmę skarżącego w sposób prawidłowy, gdyż nie mogło to być przedmiotem kontroli przez organ niebędący organem podatkowym. Ponadto – jak podkreślił – kontroli poddano tylko część dokumentów księgowych, nie precyzując tych dokumentów, przy czym brak było wzmianki, że grupie kontrolowanych dokumentów znalazły się faktury wystawione przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ocenę przyjętą przez Sąd I instancji zauważa, że co do zasady sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Przepis art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wyjątkiem od tej zasady. Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny jest konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Postępowanie dowodowe przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może prowadzić do dokonywania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 482/05 oraz z 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 287/06, LEX nr 291191; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 432/06 i z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 173/06 – CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować w tym kontekście należy, że wnioskowane dowody zmierzały do wykazania odmiennego stanu faktycznego sprawy niż ustalony przez organy podatkowe. Tym samym ich przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było niedopuszczalne.

6.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.